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新修訂的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新《會(huì)計(jì)法》)已于2000年7月1日起正式實(shí)施，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域發(fā)生的一件大事。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家稅收征管的主體，是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的外部使用者之一。稅務(wù)工作者必須學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)新《會(huì)計(jì)法》，認(rèn)真思考新《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施對(duì)稅收工作產(chǎn)生哪些影響，如何更好地利用會(huì)計(jì)信息，加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)管。稅務(wù)工作者還肩負(fù)著協(xié)助集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的職責(zé)，為了做好對(duì)這類(lèi)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的指導(dǎo)，也必須認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)新《會(huì)計(jì)法》，幫助企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理。

一、新《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施為強(qiáng)化稅收征管奠定了基礎(chǔ)

修訂后的新《會(huì)計(jì)法》與以前相比，一個(gè)重要變化是，首次在法律上明確了單位要依法建賬并保證其真實(shí)、完整；要求各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，或在有關(guān)機(jī)構(gòu)中配置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)主管人員，不具備設(shè)置條件的單位應(yīng)當(dāng)(此前《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定是“可以”)委托從事會(huì)計(jì)記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)記賬。從上述規(guī)定可以看出，新《會(huì)計(jì)法》對(duì)建賬健制十分重視，這無(wú)疑為強(qiáng)化稅收征管奠定了良好的基礎(chǔ)。

我國(guó)自20世紀(jì)90年代中期開(kāi)始推行新的征管模式，全面實(shí)行納稅人自行申報(bào)納稅，并通過(guò)實(shí)施稅務(wù)稽查來(lái)監(jiān)督納稅人是否依法履行稅法規(guī)定的義務(wù)。設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，不僅是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、考核經(jīng)濟(jì)效果的重要依據(jù)，也是企業(yè)依法納稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的依據(jù)?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條明確規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。由于以前的《會(huì)計(jì)法》未對(duì)設(shè)賬和記賬作出強(qiáng)制性的規(guī)定，給嚴(yán)格執(zhí)行《稅收征收管理法》第12條的規(guī)定造成困難。況且，《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》對(duì)此也表現(xiàn)出一定的遷就性。這一點(diǎn)，從適用核定征收方式的條件可以看出。這些條件是：依照稅收法律法規(guī)規(guī)定可以不設(shè)置賬簿，或應(yīng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿；只能準(zhǔn)確核算收入總額(或成本費(fèi)用支出)，但其成本費(fèi)用支出(或收入總額)不能準(zhǔn)確核算；收入總額及成本費(fèi)用支出均不能正確核算，不能向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整納稅資料，或資料難于查實(shí)；賬目設(shè)置和核算雖然符合規(guī)定，但未按規(guī)定保存有關(guān)賬簿、憑證及有關(guān)納稅資料。納稅人發(fā)生上述情形之一，將被采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅。核定征收方式盡管在一定程度上保障了國(guó)家的稅收收入，但在征收方法、征收依據(jù)等方面存在不合理之處。另外，由于核定征收方式缺乏科學(xué)性和嚴(yán)密性，核定稅額標(biāo)準(zhǔn)很難掌握，難免會(huì)造成征納雙方關(guān)系緊張，有時(shí)還會(huì)引發(fā)稅務(wù)干部滋生腐敗行為。新《會(huì)計(jì)法》依法建賬條款的規(guī)定及相應(yīng)法律責(zé)任的明確，從客觀上促使納稅人建賬健制，為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行查賬征收、增強(qiáng)稅收征管的剛性以及推進(jìn)稅收征管改革進(jìn)程奠定了基礎(chǔ)。

二、新《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施為稅務(wù)稽查提供了便利

新《會(huì)計(jì)法》確立了三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，要求建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督作用，強(qiáng)化國(guó)家行政管理部門(mén)的監(jiān)督，三者形成一個(gè)有效的監(jiān)督制約網(wǎng)絡(luò)，客觀上為稅務(wù)稽查工作提供了便利。

新《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)了各單位應(yīng)建立、健全本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，單位領(lǐng)導(dǎo)直接負(fù)有建立會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的責(zé)任。這種將事后的會(huì)計(jì)監(jiān)督改為對(duì)會(huì)計(jì)全過(guò)程的監(jiān)督，可以防患于未然。新《會(huì)計(jì)法》對(duì)于違反《會(huì)計(jì)法》的行為規(guī)定了嚴(yán)格的處罰條款，促使企業(yè)嚴(yán)格遵照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。目前，稅務(wù)稽查主要是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)資料的合法性進(jìn)行檢查，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督無(wú)疑會(huì)使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真問(wèn)題得到一定的遏制，從而可以節(jié)省稅務(wù)稽查工作的人力、物力和財(cái)力，提高稽查工作效率。

新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門(mén)應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查，實(shí)施監(jiān)督檢查后，應(yīng)當(dāng)出具檢查結(jié)論。如果有關(guān)監(jiān)督檢查部門(mén)已作出的檢查結(jié)論能夠滿足其他部門(mén)履行本部門(mén)職責(zé)的需要，其他部門(mén)應(yīng)當(dāng)加以利用，避免重復(fù)查賬。從稅務(wù)稽查工作的特殊性來(lái)看，稅務(wù)稽查主要是通過(guò)檢查納稅人的有關(guān)涉稅資料載體(如會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿等)，來(lái)判斷納稅人是否依法履行稅法規(guī)定的義務(wù)。一般來(lái)說(shuō)，納稅人違反國(guó)家稅法的行為主要有違反日常稅收征收管理、妨害發(fā)票管理及直接妨害稅款征收等3類(lèi)。其中，直接妨害稅款征收的違法行為，帶有明顯的涉稅違法特征，屬于國(guó)家稅法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄的范圍，其他部門(mén)的檢查結(jié)論一般不能滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊需要。違反稅收日常征收管理的某些行為，如未按規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或記賬憑證，如果財(cái)政等部門(mén)在監(jiān)督檢查中已經(jīng)就此出具了檢查結(jié)論，并依照新《會(huì)計(jì)法》作了相應(yīng)處理，且符合《稅收征收管理法》立法精神，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加以利用，按照我國(guó)行政處罰“一事不二罰”的原則，不應(yīng)再對(duì)此類(lèi)違反稅收征收管理的行為處以罰款。但也要認(rèn)識(shí)到，財(cái)政、審計(jì)部門(mén)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法的目標(biāo)上存在一定的差異，如查驗(yàn)發(fā)票，財(cái)政、審計(jì)部門(mén)主要是檢查原始憑證的真實(shí)、完整，以及是否按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定的程序和方法進(jìn)行處理(新《會(huì)計(jì)法》對(duì)原始憑證的完整性、有效性作了明確的規(guī)定)；稅務(wù)機(jī)關(guān)則側(cè)重于發(fā)票管理，監(jiān)督納稅人是否按稅法規(guī)定取得、保管、開(kāi)具發(fā)票等。妨害發(fā)票管理的違法行為往往與直接妨害稅款征收的違法行為相關(guān)聯(lián)，財(cái)政、審計(jì)部門(mén)的檢查結(jié)論也許不能完全滿足稅務(wù)管理的需要，但可供借鑒，因?yàn)槠渲锌赡芴峁┝擞幸饬x的線索，有助于進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)偷逃稅行為。筆者認(rèn)為，新《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)的財(cái)政等部門(mén)的監(jiān)督檢查，為稅務(wù)稽查工作提供了便利。

三、新《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施迫切要求稅務(wù)人員提高業(yè)務(wù)素質(zhì)

新《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施，為我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施提供了法律依據(jù)。目前，我國(guó)陸續(xù)頒布了有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新《會(huì)計(jì)法》明確了企業(yè)有權(quán)按準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，根據(jù)自身情況作出不同的選擇，給會(huì)計(jì)人員留有職業(yè)判斷、選擇的余地。而稅法要求選擇的會(huì)計(jì)政策較為明確、具體，給企業(yè)的選擇性較小，其目的在于堵塞漏洞，保護(hù)稅基，公平稅負(fù)。

由于制定和執(zhí)行會(huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)的目的存在著差異，使得所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)趨于復(fù)雜，同時(shí)也使納稅調(diào)整程序難度加大。如新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中說(shuō)明提供的擔(dān)保、未決訴訟等或有事項(xiàng)，在賬簿或財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)、計(jì)量和披露。而我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)或有事項(xiàng)一般不予認(rèn)可，對(duì)為其他單位提供的擔(dān)保費(fèi)用即使在實(shí)際發(fā)生時(shí)，稅法也不允許在稅前扣除。如果企業(yè)囿于會(huì)計(jì)人員水平所限，未能將這些差異正確反映在所得稅會(huì)計(jì)處理上，同時(shí)又不能準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅調(diào)整，則需要稅務(wù)人員在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)并糾正。因此，新《會(huì)計(jì)法》實(shí)施后，稅務(wù)人員的會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)構(gòu)亟待更新、重構(gòu)，必須深入細(xì)致地學(xué)習(xí)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他與新《會(huì)計(jì)法》相配套的會(huì)計(jì)法規(guī)，只有掌握了不同業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法，才能區(qū)別稅法規(guī)定與新《會(huì)計(jì)法》及其配套法規(guī)規(guī)定之間的差異，并針對(duì)具體的交易事項(xiàng)來(lái)分析尋求納稅調(diào)整的方法和程序，這是做好稅務(wù)管理工作的前提。

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的外部使用者，在稅務(wù)管理中經(jīng)常要使用企業(yè)提供的會(huì)計(jì)資料，新《會(huì)計(jì)法》實(shí)施后對(duì)此提出了新的要求。新《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第33條指出，“有關(guān)部門(mén)或者機(jī)構(gòu)依照法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院的規(guī)定，要求企業(yè)提供部分或者全部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其有關(guān)數(shù)據(jù)的，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)出示依據(jù)，并不得要求企業(yè)改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有關(guān)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)口徑”，除非依照法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院的規(guī)定，任何組織或者個(gè)人不得要求企業(yè)提供部分或者全部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及有關(guān)數(shù)據(jù)。否則，企業(yè)有權(quán)拒絕，縣級(jí)以上人民政府將責(zé)令改正。稅務(wù)人員在履行職責(zé)、要求企業(yè)提供有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息時(shí)，應(yīng)主動(dòng)出示依據(jù)。否則，有可能因違反行政程序而導(dǎo)致工作被動(dòng)。在對(duì)會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查中知悉的國(guó)家機(jī)密和商業(yè)秘密負(fù)有保密義務(wù)。如果稅務(wù)人員在實(shí)施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國(guó)家秘密、商業(yè)秘密，將按新《會(huì)計(jì)法》等法規(guī)予以處理。

另外，新《會(huì)計(jì)法》實(shí)施后引發(fā)了一個(gè)問(wèn)題，即對(duì)于查出的涉稅違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)作調(diào)整賬務(wù)處理。在實(shí)際工作中，不少納稅人也向稅務(wù)稽查人員詢問(wèn)被查事項(xiàng)如何進(jìn)行調(diào)整賬務(wù)處理，由誰(shuí)調(diào)整?筆者認(rèn)為，按新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，稅務(wù)人員在檢查中發(fā)現(xiàn)有涉稅賬務(wù)處理不真實(shí)、不完整的情況，應(yīng)由企業(yè)自己負(fù)責(zé)，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算要求和稅收法規(guī)進(jìn)行調(diào)整賬務(wù)處理，真正做到單位負(fù)責(zé)人對(duì)真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。

四、新《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施對(duì)完善《稅收征收管理法》的幾點(diǎn)啟示

新《會(huì)計(jì)法》不僅對(duì)稅務(wù)征收有廣泛的影響，而且對(duì)稅務(wù)管理也有一定的影響，其中有些成功的經(jīng)驗(yàn)值得稅務(wù)管理特別是在進(jìn)一步完善《稅收征收管理法》時(shí)借鑒。

——新《會(huì)計(jì)法》一個(gè)令人矚目的變化是將單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，如果有違反《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的行為，單位負(fù)責(zé)人要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。從稅務(wù)工作實(shí)踐來(lái)看，很多情況下偷稅、抗稅、妨害發(fā)票管理等違法行為是由單位負(fù)責(zé)人授意、指使、甚至強(qiáng)令造成的?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》只對(duì)單位施以行政處罰，對(duì)單位負(fù)責(zé)人沒(méi)有任何制裁措施，這是一個(gè)缺憾，應(yīng)考慮對(duì)單位負(fù)責(zé)人追究相應(yīng)的法律責(zé)任。

——新《會(huì)計(jì)法》對(duì)違法行為處以罰款都有明確的上下限規(guī)定，執(zhí)行起來(lái)比較方便。而《稅收征收管理法》中對(duì)偷稅等違法行為規(guī)定處以5倍以下罰款，沒(méi)有最低標(biāo)準(zhǔn)，自由裁量權(quán)由稅務(wù)人員自己掌握，不適當(dāng)?shù)牧P款在所難免，而且易引發(fā)稅務(wù)人員滋生腐敗?？梢钥紤]借鑒《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，明確最低罰款標(biāo)準(zhǔn)或范圍。

——新《會(huì)計(jì)法》實(shí)施后，在會(huì)計(jì)與稅務(wù)工作銜接上更應(yīng)重視備案制度。而《稅收征收管理法》要求納稅人自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)應(yīng)將采用的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理方法和財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，但執(zhí)行中納稅人做得較差，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理也不嚴(yán)格。新《會(huì)計(jì)法》實(shí)施后，雖然要求各單位的會(huì)計(jì)處理方法遵循一致性原則，但確有必要變更的，可以按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定變更?！抖愂照魇展芾矸ā芬矐?yīng)要求單位建立向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案會(huì)計(jì)變更制度。還應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大備案制度的范圍，包括變更會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)電算化程序和操作說(shuō)明等內(nèi)容。