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一、準則修訂后對金融資產(chǎn)和股權(quán)投資歸類的影響

我國《證券法》規(guī)定：投資者持有或者通過協(xié)議、其他安排與他人共同持有一個上市公司已發(fā)行的股份達到百分之五時，應(yīng)當在該事實發(fā)生之日起三日內(nèi)，向國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)、證券交易所做出書面報告，通知該上市公司，并予公告；在上述期限內(nèi)，不得再行買賣該上市公司的股票，即持股比例達到百分之五，股票出售將被限制，不能滿足準備近期內(nèi)出售賺取差價收益。因此長期股權(quán)投資準則修訂之后，金融資產(chǎn)易應(yīng)按照以下標準進行認定：

（一）持股比例小于百分之五

公允價值能夠可靠計量，準備近期內(nèi)出售賺取差價收益的股權(quán)投資，為交易性金融資產(chǎn)；其余均為可供出售金融資產(chǎn)。

（二）持股比例達到百分之五及以上

沒有達到重大影響情況下的股權(quán)投資，無論公允價值是否可靠計量，均認定為可供出售金融資產(chǎn)。長期股權(quán)投資只包括重大影響、共同控制和控制三種類型的股權(quán)投資。企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，在活躍市場上無報價，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，由原來認定為長期股權(quán)投資劃分為以賬面價值計量的可供出售金融資產(chǎn)。

二、準則修訂后對會計核算的影響

（一）對日常會計核算的影響。

1.初始計量

會計科目由“長期股權(quán)投資”改為“可供出售金融資產(chǎn)———成本”。

2.期末計價

賬面價值與可收回金額比較，如果發(fā)生減值則要計提減值準備，借方科目“資產(chǎn)減值損失”，貸方科目由原來的“長期股權(quán)投資減值準備”改為“可供出售金融資產(chǎn)———減值準備”，如果價值回升，由原來的不得轉(zhuǎn)回變更為現(xiàn)在的可以轉(zhuǎn)回。

3.因為計提減值對所得稅的影響

按原準則，計提減值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，以后期間差異不得轉(zhuǎn)回，差異只有在股權(quán)投資處置時才能轉(zhuǎn)回；按新準則，持有期間價值回升即可轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異，更加符合暫時性差異的定義，與所得稅準則更加一致。

（二）追加投資的核算。

1.企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響

且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期股權(quán)投資，如果作為可供出售金融資產(chǎn)核算時提取過減值的，在轉(zhuǎn)換時，需要考慮減值的處理。筆者認為有以下兩種處理方式可以選擇：（1）長期股權(quán)投資的初始成本應(yīng)為原有部分的賬面價值加上新增投資成本之和，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資時，將可供出售金融資產(chǎn)———減值準備同時轉(zhuǎn)出。（2）長期股權(quán)投資的初始成本應(yīng)為原有部分的賬面原價加上新增投資成本之和，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資時，將可供出售金融資產(chǎn)———減值準備轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資減值準備。同時，為了能夠真實反映長期股權(quán)投資的入賬價值，還要比較初始投資成本（轉(zhuǎn)換之后長期股權(quán)投資賬面價值）和被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，進行比較，如果初始投資成本小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，則要調(diào)增長期股權(quán)投資的入賬價值并確認營業(yè)外收入。以上兩種處理方法，均符合謹慎性原則，沒有虛增資產(chǎn)。例2：C公司于2013年6月10日取得D公司5%的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，取得成本為900萬元，公允價值不能可靠計量，2013年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)可收回金額為800萬元。2014年2月1日，C公司又從市場上取得D公司15%股權(quán)，實際支付款項3150萬元。從2014年2月1日起，C公司能夠?qū)公司施加重大影響。2014年2月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為22000萬元。

2.企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響

且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，投資方因追加投資等原因達到非同一控制企業(yè)合并的會計處理應(yīng)與上述（1）中的會計處理原理一致，即將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

3.企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響

且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，投資方因追加投資等原因達到同一控制企業(yè)合并的會計處理，應(yīng)遵循分步交易實現(xiàn)企業(yè)合并的原則進行會計處理。首先，將原持有的部分股權(quán)，按賬面價值由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資；然后確定長期股權(quán)投資的總?cè)胭~價值，即按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進行確定；最后總的入賬價值減去原有投資的賬面價值即為新增部分入賬價值，新增部分入賬價值與付出對價賬面價值差額在貸方增加資本公積；差額在借方?jīng)_減資本公積，資本公積不夠沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

（三）處置部分股權(quán)后的處理。

1.投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的

處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當改按《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》核算，即將長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)，根據(jù)公允價值是否可靠計量分以下兩種情況進行處理：（1）剩余股權(quán)公允價值能夠可靠計量，則在轉(zhuǎn)換日，根據(jù)管理當局意圖按公允價值作為可供出售金融資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)（準備近期內(nèi)出售賺取差價收益，投資比例小于5%的轉(zhuǎn)換為交易性金融資產(chǎn)，其余的轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)）的入賬價值，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益；處置部分所得價款與賬面價值的差額計入投資收益，同時需要將權(quán)益法核算下產(chǎn)生的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。（2）剩余股權(quán)公允價值不能夠可靠計量，則在轉(zhuǎn)換日，按賬面價值作為可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值，不確認相關(guān)損益；處置部分所得價款與賬面價值的差額計入投資收益，同時需要將權(quán)益法核算下產(chǎn)生的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。

2.投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的

處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當改按《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理，如果公允價值能夠可靠計量，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益；剩余股權(quán)公允價值不能夠可靠計量，則在將轉(zhuǎn)換日，按賬面價值作為可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值，不確認相關(guān)損益；處置部分所得價款與賬面價值的差額計入投資收益。

作者：車偉娜單位：鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學院會計系