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摘要：本文分析了財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性與可行性，從整合審計的目標(biāo)、整合審計的規(guī)劃、整合審計的程序、整合審計的結(jié)果四方面入手，闡述了財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合實施過程。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計

引言

對于內(nèi)部控制而言，其為防止企業(yè)財務(wù)舞弊的第一道防線，旨在維護(hù)投資者的利益，并保證企業(yè)財務(wù)報告的完整性與真實性。長時間的實踐表明，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間存在著極高的相通性，因此可以落實整合審計的模式，在保證審計工作質(zhì)量的同時提升審計效率和審計質(zhì)量，也達(dá)到節(jié)約審計資源與成本消耗的效果。

1整合審計的概述

整合審計主要指由同一家會計師事務(wù)所對被審計單位進(jìn)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，通過設(shè)置一套系統(tǒng)的審計程序、方法和流程，同時實現(xiàn)兩種審計的目標(biāo)。具體來說，整合審計就是在財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)上，有效地進(jìn)行資源整合，刪減重復(fù)的步驟，對相關(guān)的流程預(yù)計簡化，設(shè)計合適的環(huán)節(jié)，同時實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)[1]。

2財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性及可行性分析

2.1整合審計的必要性。對于被審計企業(yè)而言，通過整合財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計，能夠達(dá)到降低其經(jīng)濟負(fù)擔(dān)的效果，相比較于分別獨立開展財務(wù)報表審計與獨立開展內(nèi)部控制審計，整合審計所能顯著節(jié)約成本。同時，通過整合審計工作的展開，還可以有效避免審計證據(jù)的重復(fù)性提交，顯著降低被審計單位人員配合的工作負(fù)擔(dān)。對于注冊會計師而言，通過整合審計可更好保證審計證據(jù)的可靠性、真實性和一致性，能更有效識別、管理和應(yīng)對審計風(fēng)險。相比于單獨展開財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計來說，在整合審計模式中，注冊會計師的實際工作量下降，有助于提升工作效率。

2.2整合審計的可行性。第一，業(yè)務(wù)類型相同。對于財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計而言，兩者均為基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)，類型相同。第二，審計目標(biāo)的共同性，即均為企業(yè)外部的信息使用者（相關(guān)利益方）提供準(zhǔn)確、全面的企業(yè)財務(wù)與內(nèi)控信息。第三，工作成果可以互為所用。對于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計而言，兩者緊密聯(lián)系，在保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上，兩者的工作成果可以互為所用[2]。

3財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的實施過程

3.1整合審計的目標(biāo)。在財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對被審計單位內(nèi)控控制的設(shè)計和運行有效性發(fā)表意見，評價被審計單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，出具內(nèi)部控制審計報告；同時，注冊會計師需判斷企業(yè)財務(wù)報表編制與企業(yè)實際經(jīng)營情況的吻合程度，出具財務(wù)報表審計報告。在整合審計推進(jìn)的過程中，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與被審計單位的治理層、管理層保持密切的溝通交流，并向相關(guān)利益方提供準(zhǔn)確、全面的企業(yè)財務(wù)與內(nèi)控信息。

3.2整合審計的規(guī)劃。注冊會計師在進(jìn)行整合審計時，應(yīng)按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸?，制定總體審計策略以及具體審計計劃，恰當(dāng)安排財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的工作。第一，制定總體審計策略?？傮w審計策略涉及明確界定審計范圍，用以指導(dǎo)審計項目組工作方向，其中包括確定財務(wù)報表整體的重要性和實際執(zhí)行的重要性。對于同一財務(wù)報表而言，在財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中所運用的重要性水平應(yīng)當(dāng)相同。對于集團(tuán)審計項目而言，在財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中確定的重要組成部分和非重要組成部分應(yīng)當(dāng)相同。在內(nèi)部控制審計中，對于具有財務(wù)重大性的重要組成部分，注冊會計師需要對其相關(guān)的重要賬戶、列報及相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。在實務(wù)中，需要安排對被審計單位實際情況、業(yè)務(wù)內(nèi)容熟悉的審計人員組建成審計項目組，保證審計項目組成員了解被審計單位的相應(yīng)行業(yè)規(guī)范，且具備專業(yè)勝任能力。審計項目組需要與被審計單位的管理人員進(jìn)行提前溝通，分析被審計單位當(dāng)期的內(nèi)部控制評價報告，初步掌握被審計單位的內(nèi)控實際水平；分析被審計單位歷年的年報披露、董事會公告以及其他信息披露；確定被審計單位的基本財務(wù)情況、內(nèi)部控制執(zhí)行情況等。在此基礎(chǔ)上，還需要明確相應(yīng)行業(yè)是否存在法律法規(guī)變化、應(yīng)重點關(guān)注對財務(wù)報表金額和列報可能產(chǎn)生直接影響的法律法規(guī)變化，如行業(yè)監(jiān)管法規(guī)、稅法等；關(guān)注被審計單位的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項是否發(fā)生變化，保證整合審計工作的順利展開。同時，審計項目組需要對整合審計時間展開統(tǒng)籌性安排，確保時間預(yù)算的充足性。第二，制定具體審計計劃。結(jié)合整合審計的現(xiàn)實需求完成具體審計計劃的制定，完成審計程序的設(shè)定。此時，可以對被審計單位內(nèi)審部門的專業(yè)性與獨立性展開評估，結(jié)合風(fēng)險因素的判斷，確定可利用的工作成果，降低整合審計工作量。在計劃階段，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注內(nèi)部控制審計高風(fēng)險領(lǐng)域，若某些領(lǐng)域的重大缺陷風(fēng)險越高，則所需要獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性越強。

3.3整合審計的程序。整合審計應(yīng)采用“自上而下”的方法，以體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸罚葱枰茸R別風(fēng)險、再選擇擬測試的控制，從而將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計充分整合，提高審計效果和效率。第一，執(zhí)行風(fēng)險評估程序。首先，注冊會計師要對被審計單位及其實際情況進(jìn)行充分的了解，明確被審計單位是否存在以下風(fēng)險：一是行業(yè)風(fēng)險，需要審計人員根據(jù)當(dāng)前行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，來判斷企業(yè)是否受到外部環(huán)境的威脅；二是經(jīng)營風(fēng)險，明確被審計單位是否存在業(yè)務(wù)模式單一或退市壓力等問題；三是財務(wù)和資金風(fēng)險，許多企業(yè)會為了增加經(jīng)濟效益和市場競爭力，不斷地進(jìn)行資金的投入，如控制不當(dāng)，容易造成資金鏈的斷裂。其次，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位內(nèi)部控制最近是否發(fā)生變化及發(fā)生變化的程度，并考慮相應(yīng)調(diào)整審計計劃。此外，通過了解被審計單位針對以前年度審計識別的內(nèi)部控制缺陷是否已采取有效的整改措施，并檢查整改的效果，注冊會計師可從而相應(yīng)調(diào)整本年的內(nèi)部控制審計計劃。如以前年度識別的內(nèi)部控制缺陷并未能有效整改，則注冊會計師有必要評價這些控制缺陷對本期內(nèi)部控制審計意見的影響。第二，注冊會計師要進(jìn)行有效的控制測試工作，這是內(nèi)部控制審計中的重要環(huán)節(jié)。因此，注冊會計師要嚴(yán)格按照控制測試的標(biāo)準(zhǔn)和要求，通過運用詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等程序，來了解被審計單位的內(nèi)部控制情況。應(yīng)當(dāng)特別注意的是，詢問本身并不能夠為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。應(yīng)當(dāng)在測試控制設(shè)計及運行的有效性時，將詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營管理活動、檢查文件資料及重新執(zhí)行等程序有機結(jié)合、綜合運用。例如：在執(zhí)行詢問程序時，注冊會計師可與被審計單位各個層級的管理人員溝通訪談，了解企業(yè)內(nèi)部各個運轉(zhuǎn)流程中都建立了哪些內(nèi)部控制制度；而在進(jìn)行觀察環(huán)節(jié)時，注冊會計師要對被審計單位的經(jīng)營活動實際情況以及員工執(zhí)行控制的工作狀態(tài)進(jìn)行仔細(xì)地觀察，進(jìn)而確定被審計單位的內(nèi)部控制制度是否符合規(guī)定；在進(jìn)行檢查環(huán)節(jié)時，注冊會計師可以對被審計單位的內(nèi)部組織架構(gòu)、崗位分工管理制度等文件進(jìn)行檢查，觀察經(jīng)營活動環(huán)節(jié)是否清晰，內(nèi)部管理制度是否合理，此外，還要檢查文件與合同中的內(nèi)容是否得到了落實，從而確保被審計單位有適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制。第三，對被審計單位內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評價。注冊會計師可通過之前的控制測試，來對被審計單位的內(nèi)部控制的運行情況作出評價，并編制控制缺陷評價匯總表，綜合考慮所有識別出的控制缺陷匯總起來是否構(gòu)成重大缺陷。除了控制測試的結(jié)果外，審計項目組還應(yīng)考慮財務(wù)報表審計中實質(zhì)性程序的測試結(jié)果，如果財務(wù)報表審計發(fā)現(xiàn)錯報，通常可能表明相關(guān)內(nèi)部控制存在缺陷。相應(yīng)地，如在內(nèi)部控制審計中識別出控制缺陷，則審計項目組還需要評價這些缺陷對財務(wù)報表審計中計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。

3.4整合審計的結(jié)果。在整合審計中，注冊會計師在完成財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計后，應(yīng)分別對財務(wù)報表和內(nèi)部控制出具審計報告，并簽署相同的報告日期。需要注意的是在財務(wù)報表審計報告中注冊會計師責(zé)任段中的描述應(yīng)為：“了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?，而不?yīng)描述為：“了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”。如果在財務(wù)報表被出具非無保留意見，或者注冊會計師對當(dāng)年的財務(wù)報表進(jìn)行了重大錯報調(diào)整的情況下，則應(yīng)當(dāng)合理評估相關(guān)重大錯報調(diào)整對內(nèi)部控制缺陷的影響程度，并充分考慮可能對內(nèi)部控制審計報告意見產(chǎn)生的影響。相應(yīng)的，如果內(nèi)部控制審計擬發(fā)表無法表示意見或否定意見，審計項目組亦應(yīng)當(dāng)考慮這一情況是否影響財務(wù)報表審計報告意見。此外，注冊會計師應(yīng)留意財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計證據(jù)和審計結(jié)論的相互參照。特別應(yīng)當(dāng)關(guān)注財務(wù)報表審計中實質(zhì)性程序的結(jié)果對內(nèi)部控制有效性結(jié)論的影響。評價時應(yīng)關(guān)注財務(wù)報表審計中實施實質(zhì)性程序所發(fā)現(xiàn)的以下問題是否表明存在財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷：一是違反法律法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題；二是管理層在選擇會計政策和作出會計估計時存在偏向的情況；三是實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的超過重要性水平的錯報，一般表明與財務(wù)報表相關(guān)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)謹(jǐn)慎判斷這些錯報對內(nèi)部控制審計結(jié)論是否產(chǎn)生影響。在滿足財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計要求的前提下，項目組僅需要編制一套整合審計工作底稿，并將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合考慮貫穿于審計過程的始終，從而實現(xiàn)高效整合審計的目標(biāo)。

4總結(jié)

綜上所述，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合具有極高的可行性，是降低重復(fù)工作量與審計成本的必然選擇。在確定整合審計目標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過制定總體審計策略、制定具體審計計劃、執(zhí)行整合審計程序，能夠完成年度內(nèi)部控制審計報告與年度財務(wù)報表審計報告的制作，并為相關(guān)利益方提供準(zhǔn)確、全面的企業(yè)財務(wù)與內(nèi)控信息。

參考文獻(xiàn)

[1]穆晶晶.基于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的分析[J].中國商論,2020(13):141-142.

[2]李彥明.內(nèi)部控制審計對財務(wù)報表審計意見的影響及完善措施分析[J].財會學(xué)習(xí),2020(02):171，173.

作者:李家俊 單位:立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所