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中國的注冊會計師事業(yè)是適應(yīng)國家對外開放需要而恢復(fù)的，證券市場的發(fā)展又促進(jìn)了其快速發(fā)展。在短短的20年內(nèi)，無論是注冊會計師事業(yè)的規(guī)模，還是執(zhí)業(yè)質(zhì)量都有很大的提高，并且在維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)、規(guī)范市場行為等方面發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。但是，隨著我國資本市場規(guī)范化程度的提高,我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量離國家、社會公眾以及市場經(jīng)濟(jì)規(guī)范發(fā)展對他們的要求還存在不小的差距。特別是當(dāng)前彌漫我國證券市場的虛假信息強烈沖擊著注冊會計師行業(yè)的可信度和社會地位，這就使得注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)特別是上市公司審計業(yè)務(wù)時,面臨著很大的審計風(fēng)險。

一、注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因

(一)審計對象經(jīng)營活動的復(fù)雜化，審計報告的公開化，使注冊會計師審計風(fēng)險不斷增加

當(dāng)前，注冊會計師面臨的審計環(huán)境正在發(fā)生很大變化。由于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中充滿了不確定因素，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，企業(yè)為了在激烈的市場競爭中謀求生存和發(fā)展，經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)的多樣化和復(fù)雜化,導(dǎo)致新的會計核算方式的出現(xiàn)，如非貨幣性交易會計、租賃會計、期貨會計、合并會計以及破產(chǎn)會計等遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財務(wù)會計的內(nèi)容。對這些業(yè)務(wù)的處理,顯然要比傳統(tǒng)的財務(wù)會計更具挑戰(zhàn)性,更容易發(fā)生爭議。

(二)審計程序和方法本身的缺陷，也導(dǎo)致了注冊會計師審計風(fēng)險的增加

從審計方法上看，隨著社會信息化程度的提高，現(xiàn)代企業(yè)會計信息的數(shù)量越來越多，范圍越來越廣，注冊會計師已不可能實施詳細(xì)審計，而主要采取的是抽樣審計的方法，即根據(jù)審計抽樣樣本的特征來推斷審計對象總體的特征，這種方法雖然可以提高審計效率，但用樣本的審計結(jié)果去推斷審計總體的實際情況必然存在誤差。另外，由于現(xiàn)代審計方法強調(diào)成本和效益原則，在審計過程中，注冊會計師可能會舍棄一些對審計結(jié)論影響不大但耗時費力的審計程序，而這種取舍觀可能導(dǎo)致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，使審計結(jié)論產(chǎn)生偏差，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生。

(三)相關(guān)法律法規(guī)的不完善，也導(dǎo)致了注冊會計師審計風(fēng)險的增加

為了明確中國注冊會計師的法律責(zé)任，以維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護(hù)市場運行秩序起著重要作用。但是，隨著國家政策的不斷調(diào)整、變化，各種新情況、新問題不斷出現(xiàn)，而相關(guān)法律法規(guī)的不相配套問題日益突出，涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處，導(dǎo)致審計過程中遇到的新問題無法處理，也增加了注冊會計師審計風(fēng)險的發(fā)生。另外，由于實際上在遇到對注冊會計師的訴訟時，法庭較傾向于保護(hù)所謂的弱小群體，認(rèn)為會計師事務(wù)所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒。法庭的這種判決，無形中也增加了注冊會計師的風(fēng)險。

(四)審計市場的不規(guī)范，也增加了注冊會計師審計風(fēng)險的產(chǎn)生

審計市場不規(guī)范主要表現(xiàn)在兩個方面，一方面表現(xiàn)為會計師事務(wù)所的管理體制和不正當(dāng)競爭對審計市場負(fù)面作用。目前，注冊會計師職業(yè)界普遍存在低價競爭、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政管理部門的越權(quán)介入,使注冊會計師與會計師事務(wù)所處于不平等競爭的不良環(huán)境之中,在此種惡劣的審計環(huán)境中,審計風(fēng)險的發(fā)生再所難免。另一方面主要表現(xiàn)為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期,企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范,投機心理和短期行為較為普遍,許多企業(yè)存在粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為,一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽,甚至賄賂審計人員,以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的,最終使注冊會計師及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。

(五)注冊會計師整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，也加大了注冊會計師行業(yè)風(fēng)險的產(chǎn)生

我國恢復(fù)注冊會計師制度只有20多年，注冊會計師多數(shù)從業(yè)時間不長，經(jīng)驗不足，加之近幾年我國會計準(zhǔn)則、制度改革變化很大，而注冊會計師的后續(xù)教育沒有及時跟上，導(dǎo)致我國注冊會計師整體素質(zhì)與客觀要求還有相當(dāng)距離，而注冊會計師的綜合素質(zhì)對執(zhí)業(yè)風(fēng)險的防范具有決定性作用，其道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)等，將會直接對審計結(jié)果產(chǎn)生重大影響，同時也左右了審計風(fēng)險的產(chǎn)生。因此注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高、職業(yè)道德水準(zhǔn)的有限性都可能引發(fā)審計風(fēng)險的產(chǎn)生。

二、降低注冊會計師審計風(fēng)險的的對策

(一)審慎選擇被審計單位，不能承接不能勝任的委托業(yè)務(wù)

注冊會計師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計風(fēng)險，必須慎重選擇被審計單位。首先，注冊會計師在接受委托之前，要采取措施了解客戶的歷史情況,包括是否存在法律訴訟案件,是否存在特別企圖;客戶對其職工、行業(yè)主管、金融、財稅、工商等部門是否有不正直行為,以免陷入客戶設(shè)定的圈套,或受到客戶已有訴訟的牽連。而對于陷入財務(wù)困境的客戶要尤為注意，一旦判斷客戶陷入財務(wù)困境，最好考慮拒絕接受這類客戶；若無法拒絕，則應(yīng)提高審計費用，執(zhí)行較為詳細(xì)的審計，以降低審計失敗的風(fēng)險。其次,事務(wù)所也不要承接勝任能力不足的業(yè)務(wù)，注冊會計師接受委托從事業(yè)務(wù)活動，便意味著他有足夠的業(yè)務(wù)能力完成受委托的業(yè)務(wù)，如果對某項業(yè)務(wù)整個會計師事務(wù)所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕接受該項業(yè)務(wù)的委托，否則會增加審計風(fēng)險。

(二)遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范，認(rèn)真制定審計工作計劃和實施方案

獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個最重要的規(guī)范。事務(wù)所一旦接受委托，要由注冊會計師針對每一個審計項目的具體情況，嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范,認(rèn)真地進(jìn)行審計工作準(zhǔn)備，對審計的內(nèi)容和被審計單位的特點進(jìn)行深入的研究，對審計的范圍、重點、程序、方法、人員分工和工作進(jìn)度等作出詳細(xì)的規(guī)劃，從而制定嚴(yán)密的審計工作計劃和實施方案。特別是對一些企業(yè)內(nèi)控管理薄弱、資產(chǎn)流動性較強或所有權(quán)難以確定、企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況不佳、經(jīng)營業(yè)務(wù)繁雜等風(fēng)險高的審計事項,要引起足夠的重視,適當(dāng)增加樣本量,擴大審計覆蓋面,要運用多種審計方法和靈活的審計手段，以減少失察的可能性，從而規(guī)避審計風(fēng)險。

(三)加強事務(wù)所內(nèi)部控制制度，制定統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制措施

事務(wù)所應(yīng)加強內(nèi)部控制，制定統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制措施。從承接業(yè)務(wù)、風(fēng)險評估、制定計劃、督導(dǎo)審計外勤工作、復(fù)核工作底稿、出具報告等方面都要有嚴(yán)格的控制程序和措施。首先要建立配套的質(zhì)量控制措施,實行工作職能分工和牽制,對審計項目質(zhì)量實行三級負(fù)責(zé)制,即主審負(fù)責(zé)制、復(fù)核制、集體審理會議審定制,以有效控制審計過程中容易引起風(fēng)險的環(huán)節(jié)。其次是要建立內(nèi)部管理制度。建立對將注冊會計師質(zhì)量考核制、審計目標(biāo)責(zé)任考核制、注冊會計師廉潔自律規(guī)定等,對注冊會計師在執(zhí)行審計工作程序、職業(yè)道德等方面形成有力的控制和約束。

(四)分清被審單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。

對于注冊會計師審計日趨增大的風(fēng)險，注冊會計師除了嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德守則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎之外，還應(yīng)注意通過分清企業(yè)會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任來轉(zhuǎn)移本不屬于注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任。注冊會計師的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證，即鑒證客戶編制的會計報表是否遵循了合法公允和一貫性原則。那種要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實的，注冊會計師不能也無法對會計報表的全部錯弊負(fù)有責(zé)任。注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護(hù)注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認(rèn)同審計責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴大注冊會計師責(zé)任的訴訟，進(jìn)而影響公眾對區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任的理解和認(rèn)同。

(五)建立風(fēng)險保障機制，增強會計師事務(wù)所和注冊會計師的風(fēng)險承受能力。

盡管注冊會計師在審計工作嚴(yán)格執(zhí)行審計標(biāo)準(zhǔn),恪盡職守,但其審計行為還是很難避免不出現(xiàn)風(fēng)險和引起法律訴訟。為此，會計師事務(wù)所和注冊會計師為了緩解風(fēng)險的壓力，應(yīng)從保障制度上尋求幫助，通過提取風(fēng)險基金、購買責(zé)任保險來提高對風(fēng)險的承受能力。一旦出現(xiàn)風(fēng)險,訴訟失敗,就可以及時地補償并避免會計師事務(wù)所當(dāng)期的重大損失。另外，在執(zhí)業(yè)過程中，會計師事務(wù)所還可以聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的、有經(jīng)驗的律師共同參與商討所有潛在的危險情況，爭取防患于未然；一旦發(fā)生法律訴訟，有律師的參與也將使會計師事務(wù)所和注冊會計師的損失降到最低限度，甚至反敗為勝。

(六)加強職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

只有造就一批同注冊會計師審計工作相適應(yīng),具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和文化素質(zhì)的審計人員,才能有效地防范風(fēng)險。一是應(yīng)加強對現(xiàn)有注冊會計師的職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育。我國目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，新的會計制度和準(zhǔn)則不斷出臺，財政稅收金融制度的改革以及企業(yè)體制的改革也不斷進(jìn)行，特別是信息化、網(wǎng)絡(luò)化等高科技在企業(yè)和會計領(lǐng)域的應(yīng)用，使得審計對象和內(nèi)容也處于經(jīng)常變化之中，所以對注冊會計師的職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育就顯得尤其重要，要讓每個注冊會計師都有機會吸取新的知識，不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力、專業(yè)審計技能和政策水平。二是應(yīng)經(jīng)常加強職業(yè)道德教育,不斷強化注冊會計師的法律意識、責(zé)任意識，培養(yǎng)注冊會計師具有強烈的敬業(yè)精神，樹立牢固的廉潔自律意識,恪守審計規(guī)范,倡導(dǎo)敬業(yè)精神,不徇私情,秉公執(zhí)法,達(dá)到遏制審計風(fēng)險的目的。三是應(yīng)培養(yǎng)注冊會計師良好的審計風(fēng)險意識,提高其在繁雜的企業(yè)審計中靈活、有效地控制各種風(fēng)險誘發(fā)的能力,正確地對待來自各方面的干擾和壓力，做到獨立、客觀、公正地從事各項審計業(yè)務(wù)，從而避免審計風(fēng)險的產(chǎn)生。