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一、人力資源權(quán)益的概念

所謂權(quán)益，指一種求償權(quán)，對(duì)一個(gè)企業(yè)而言指企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。通常一個(gè)企業(yè)的權(quán)益既包括企業(yè)的債權(quán)人權(quán)益也包括企業(yè)的所有者權(quán)益。債權(quán)是指企業(yè)的債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其特點(diǎn)是債權(quán)人向企業(yè)投入資金，要求企業(yè)定期支付利息并按期償還，債權(quán)人并無資格參與企業(yè)的管理。所有者權(quán)益是指企業(yè)的所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其特點(diǎn)是所有者向企業(yè)投入資金，參與企業(yè)的管理并從企業(yè)獲取股利，所有者權(quán)益并無償還期限，其求償權(quán)在債權(quán)之后。在會(huì)計(jì)等式中一個(gè)企業(yè)的權(quán)益是相對(duì)于一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)而言的，即資產(chǎn)=權(quán)益，體現(xiàn)在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)等式中，即資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益。

企業(yè)的人力資源是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,企業(yè)所擁有或控制的能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的人力或勞動(dòng)力。這里的人力或勞動(dòng)力一般指為企業(yè)服務(wù)并在一個(gè)較長的時(shí)期內(nèi)隸屬于企業(yè)的從事腦力或體力勞動(dòng)的全體職工。人力資源的本質(zhì)是人的能力,而不是指人本身。人力資源(即人的某種技能)是商品,也不是指人是商品。將勞動(dòng)者的能力即人力資源資本化作為會(huì)計(jì)的一種資產(chǎn),就是人力資源。人力資本是對(duì)應(yīng)人力資產(chǎn)的概念,它代表勞動(dòng)力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的“資金來源”,在性質(zhì)上近似實(shí)收資本。這就承認(rèn)了勞動(dòng)者是人力資本的所有者，勞動(dòng)者投入企業(yè)的人力資本既人力資源權(quán)益。

二、人力資源權(quán)益的特點(diǎn)

人力資源權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益及所有者權(quán)益間既有聯(lián)系又有區(qū)別，在核算人力資源權(quán)益時(shí)需要將人力資源權(quán)益區(qū)別于債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益進(jìn)行單獨(dú)核算，這是因?yàn)槿肆Y源權(quán)益具有以下特點(diǎn)：

l、從人力資源創(chuàng)造的價(jià)值補(bǔ)償順序來看。人力資源創(chuàng)造的價(jià)值包括V和M兩部分。V是勞動(dòng)者創(chuàng)造的自身價(jià)值的等價(jià)物，是已耗用資產(chǎn)的等價(jià)補(bǔ)償。因此，這部分價(jià)值的補(bǔ)償在計(jì)稅工資規(guī)定的范圍內(nèi)應(yīng)作為成本，從稅前利潤中直接扣除。M是勞動(dòng)者在生產(chǎn)過程中改變自己的價(jià)值，創(chuàng)造的超過原自身等價(jià)物價(jià)值形成的余額，即剩余價(jià)值。它是企業(yè)利潤的最終來源。因此，勞動(dòng)者應(yīng)參與稅后利潤的分配。人力資本所有者對(duì)企業(yè)剩余的分享，實(shí)現(xiàn)了人力資本所有者的產(chǎn)權(quán)。

可見，對(duì)人力資源創(chuàng)造的價(jià)值的補(bǔ)償分成了兩個(gè)階段，一部分在稅前作為成本抵減，另一部分在稅后通過利潤分配補(bǔ)償。這是人力資本區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中負(fù)債與所有者權(quán)益的主要方面。

2、從人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)來看

（l）勞動(dòng)者將其人力資源投入企業(yè)需承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。從分析可知，企業(yè)對(duì)人力資源耗費(fèi)的補(bǔ)償包括工資與稅后利潤分配兩部分。因而，人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也分成兩部分。首先，企業(yè)經(jīng)營管理不善時(shí)，可能出現(xiàn)發(fā)不出工資的情況，則勞動(dòng)者人力資源消耗形成的V部分可能得不到等價(jià)補(bǔ)償，這一點(diǎn)與債權(quán)人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相似。其次，職工的報(bào)酬除每月必須工資外，M部分的報(bào)酬與企業(yè)經(jīng)營效益掛鉤。這時(shí)，勞動(dòng)者要承擔(dān)企業(yè)盈虧的風(fēng)險(xiǎn)。這部分風(fēng)險(xiǎn)又與公司所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相似。

（2）人力資源的專用性和團(tuán)體化趨勢使人力資本所有者要承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)。由于勞動(dòng)力只有在特定條件下，與團(tuán)體結(jié)合才能體現(xiàn)其自身價(jià)值。這種情況下，勞動(dòng)者即使預(yù)見到企業(yè)即將倒閉也無法無成本地收回已投入的人力資本。在企業(yè)解體時(shí)，由于勞動(dòng)者團(tuán)體的同時(shí)分散，其人力資源團(tuán)體價(jià)值全部損失。勞動(dòng)者要通過加入新的團(tuán)體才有可能重新利用其自身資源。這時(shí)，一方面由于人力資源的專用性，使勞動(dòng)者難以找到適合自己的團(tuán)體；另一方面，即使找到專業(yè)對(duì)口的單位，勞動(dòng)者也要根據(jù)新的環(huán)境改造自己，適應(yīng)新的團(tuán)體。以前在特定環(huán)境下積累的經(jīng)驗(yàn)很難再用上。這相當(dāng)于勞動(dòng)者對(duì)人力資源的另一次投資。

（3）勞動(dòng)者投入人力資本承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大小可通過企業(yè)破產(chǎn)時(shí)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序來與債權(quán)人和所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較。企業(yè)破產(chǎn)時(shí)：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)對(duì)拖欠工資的清償在債務(wù)清償之前。同時(shí)，在一些破產(chǎn)試點(diǎn)城市，破產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入首先用以支付職工安置費(fèi)。職工安置費(fèi)可以部分地彌補(bǔ)勞動(dòng)者為適應(yīng)新的團(tuán)體發(fā)生的新的投資和勞動(dòng)力資源暫時(shí)閑置發(fā)生的損失。可見，勞動(dòng)者投入人力資源所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)要小于其他權(quán)益所有人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

綜上可知，勞動(dòng)者投入人力資源所擁有的權(quán)益既不同于債權(quán)人權(quán)益，也不同于傳統(tǒng)意義上的所有者權(quán)益。為了更好地反映企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征、企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源及其結(jié)構(gòu)的變化，會(huì)計(jì)等式可改寫如下：

人力資產(chǎn)十物力資產(chǎn)=勞動(dòng)者權(quán)益（人力資本）十負(fù)債十所有者權(quán)益

三、人力資源權(quán)益的計(jì)量

筆者認(rèn)為,人力資源權(quán)益的計(jì)量可分為補(bǔ)償權(quán)益與收益權(quán)益兩部分,其中補(bǔ)償權(quán)益歸入工資的核算。本文主要討論人力資源的收益權(quán)益。

(一)人力資源權(quán)益的投入

人力資源權(quán)益的投入亦即人力資源所有權(quán)投入企業(yè)時(shí)代表的資本來源,這種資本來源實(shí)質(zhì)上是外部投入人力資源價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。關(guān)于人力資源價(jià)值的計(jì)量一種可行的方法是,人力資源權(quán)益的入賬價(jià)值通過反映人力資源素質(zhì)的知識(shí)、能力、健康和勞動(dòng)態(tài)度等指標(biāo)來確定。例如按學(xué)歷劃分(代表知識(shí)層次),以取得不同學(xué)歷的代價(jià)作為人力資源的入賬價(jià)值。一般來說,一個(gè)高中畢業(yè)生的學(xué)歷價(jià)值可由其從小學(xué)到中學(xué)的所有學(xué)費(fèi)及其成年后求學(xué)階段的衣食費(fèi)用組成。一個(gè)大學(xué)本科畢業(yè)生的學(xué)歷價(jià)值可用前述高中學(xué)歷價(jià)值外加大學(xué)四年所用學(xué)費(fèi)及衣食費(fèi)用。這里之所以將高中學(xué)歷作為人力資源之價(jià)值起點(diǎn),是因?yàn)槌踔性谖覈肆x務(wù)教育;之所以將衣食費(fèi)用包括在學(xué)歷價(jià)值之內(nèi),是因?yàn)樵谌肆Y源成年后放棄就業(yè)機(jī)會(huì)而求學(xué),所需衣食費(fèi)用仍需要他人投入財(cái)富,這種財(cái)富的投入理應(yīng)得到后期的補(bǔ)償。而健康與勞動(dòng)態(tài)度兩個(gè)指標(biāo)對(duì)人力資源投入價(jià)值的基本值起修正作用。因?yàn)榧词挂粋€(gè)投入價(jià)值很高的人力資源,如果其健康狀況不佳,不能正常工作,或是勞動(dòng)積極性不高,不愿正常工作,那么其基本價(jià)值就不能正常發(fā)揮作用,也就是說該項(xiàng)人力資源價(jià)值沒有被有效利用。因此,需對(duì)原投入基本值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整幅度可根據(jù)其病假情況及勞動(dòng)態(tài)度按優(yōu)秀、良好、稱職和不稱職來定。例如,稱職的系數(shù)定為1,良好的系數(shù)可定為1.2,優(yōu)秀與不稱職的系數(shù)可分別定為1.4和0.6等。將此調(diào)整系數(shù)與人力資源投入基本值相乘,可得到某人力資源該年度的實(shí)際權(quán)益價(jià)值。

(二)人力資源權(quán)益的增值

人力資源權(quán)益的增值，一般來說包括如下幾項(xiàng):

1、法定的勞動(dòng)者權(quán)益。指國家為保障勞動(dòng)者個(gè)人或集體利益而以法規(guī)形式明確從企業(yè)利潤中提取的部分。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下,體現(xiàn)為“公益金”。其計(jì)量方法可參照“盈余公積”的提取辦法,考慮企業(yè)人力資源外部投入價(jià)值(人力資本)及物力資源外部投入價(jià)值(實(shí)收資本)的比例而定。

2、資本的增值。指資產(chǎn)評(píng)估升值、股票溢價(jià)或企業(yè)接受外部捐贈(zèng)的價(jià)值。具體可按人力資本和實(shí)收資本的比例,將升值額或受贈(zèng)價(jià)值在兩者之間分配而得。

3、勞動(dòng)者新創(chuàng)造價(jià)值中應(yīng)分享的部分。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下,體現(xiàn)為企業(yè)稅后利潤中屬于勞動(dòng)者自己的份額。(□