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「摘要」本文通過對20世紀(jì)以來管理會計(jì)發(fā)展的回顧，總結(jié)其未來發(fā)展方向，提出中國管理會計(jì)研究的著眼點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì)；發(fā)展；回顧；展望

20世紀(jì)以來管理會計(jì)（1）的發(fā)展，豐富了會計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會計(jì)理念，標(biāo)志著會計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期。本文在回顧中西方管理會計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，展望管理會計(jì)的未來發(fā)展方向。

一、20世紀(jì)西方管理會計(jì)發(fā)展的回顧

自從會計(jì)學(xué)科產(chǎn)生“同源分流”之后，管理會計(jì)得到迅速的發(fā)展。20世紀(jì)管理會計(jì)的發(fā)展歷程大致可以分為四個(gè)階段。

（一）追求效率的管理會計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)初到50年代）

20世紀(jì)管理會計(jì)的發(fā)展源于1911年西方管理理論中古典學(xué)派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發(fā)表了著名的《科學(xué)管理原理》（PrinciplesofScientificManagement）。伴隨著泰羅科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，“標(biāo)準(zhǔn)成本”（Standardcost）、“預(yù)算控制”（Budgetcontrol）和“差異分析”（Varianceanalysis）等這些與泰羅的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進(jìn)到管理會計(jì)中來（余緒纓，1983）。與此同時(shí)，會計(jì)學(xué)術(shù)界也開始涉及管理會計(jì)有關(guān)問題的研究。從1918年開始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于標(biāo)準(zhǔn)成本的研究，先后發(fā)表了《有助于生產(chǎn)的成本會計(jì)》（CostAccountingtoAidProduction）、《新工業(yè)時(shí)代的成本會計(jì)》（CostAccountingintheNewIndustrialDay）和《成本會計(jì)的科學(xué)基礎(chǔ)》（ScienticBasisforCostAccounting）等著作。1919年創(chuàng)立的美國全國成本會計(jì)師協(xié)會（2）有力地推動了標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的開展。到20年代，標(biāo)準(zhǔn)成本已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森還把他對標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的研究成果寫成了《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書（費(fèi)文星，1990）。1920年美國芝加哥大學(xué)首先開設(shè)了“管理會計(jì)”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽(yù)為美國管理會計(jì)的創(chuàng)始人。1921年6月美國國會頒布了《預(yù)算與會計(jì)法》，對當(dāng)時(shí)的私營企業(yè)推行預(yù)算控制產(chǎn)生了極大的影響。為了全面介紹預(yù)算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統(tǒng)論述預(yù)算控制的著作《預(yù)算控制論》（Budgetarycontrol）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》（ManagerialAccounting：anIntroductiontoFinancialManagement）一書，第一次提出了“管理會計(jì)”這個(gè)名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計(jì)”命名的著作《管理會計(jì)》（ManagerialAccounting）。同時(shí)，布利斯（Bliss）所寫的一部管理會計(jì)方面的著作《通過會計(jì)進(jìn)行經(jīng)營管理》（ManagementThroughAccounts）也問世了（楊宗昌等，1992）。美國會計(jì)史學(xué)界認(rèn)為，上述幾部著作的出版，標(biāo)志著管理會計(jì)初步具有統(tǒng)一的理論。

以標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析為主要內(nèi)容的管理會計(jì)，其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過程中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果問題。盡管如此，同企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部關(guān)系等有關(guān)問題還沒有在管理會計(jì)體系中得到應(yīng)有的反映。這個(gè)時(shí)期的管理會計(jì)追求的是“效率”（Efficiency），它強(qiáng)調(diào)的是把事情做好（DoingThingRight）。

（二）追求效益的管理會計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)50年代至80年代）

從20世紀(jì)50年代開始，西方國家進(jìn)入了所謂戰(zhàn)后期。這時(shí)的西方國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了許多新的特點(diǎn)。面對突如其來的新形勢，戰(zhàn)前曾風(fēng)靡一時(shí)的“科學(xué)管理學(xué)說”就顯得非常被動，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，并不能與之相適應(yīng)。正是由于泰羅的科學(xué)管理學(xué)說的根本缺陷，不能適應(yīng)戰(zhàn)后西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢和要求，它為現(xiàn)代管理科學(xué)所取代，也就成為歷史的必然?，F(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展，對管理會計(jì)的發(fā)展，在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，在方法上賦予現(xiàn)代化的管理方法和技術(shù)，使其面貌煥然一新。

在50年代，為了有效地實(shí)行內(nèi)部控制，美國各大企業(yè)普遍建立了專門行使控制職能的總會計(jì)師（Controller）制。1955年美國會計(jì)學(xué)會擬定計(jì)劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報(bào)告中，又以管理實(shí)踐中的各種管理會計(jì)方法為素材，對其本質(zhì)意義和使用方法作了說明。在該份報(bào)告中明確地指出了管理會計(jì)基本方法即標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算管理、盈虧臨界點(diǎn)分析、差量分析法、變動預(yù)算、邊際分析等，從而組建了管理會計(jì)方法體系的基礎(chǔ)。60年代，電子計(jì)算機(jī)和信息科學(xué)的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績會計(jì)”和“決策會計(jì)”，從而使管理會計(jì)的理論方法體系進(jìn)一步確定。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發(fā)表的《預(yù)算編制和職工行為》（BudgetingandEmployeeBehavior）對管理會計(jì)的另一個(gè)重要內(nèi)容——行為會計(jì)作了精辟的論述。進(jìn)入70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《管理會計(jì)和行為科學(xué)》（ManagementAccountingandBehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會計(jì)系統(tǒng)和管理行為》（AnAccountingSystemandManagerialBehaviour）等優(yōu)秀著作問世。上述這些著作對管理會計(jì)理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國學(xué)術(shù)界對于管理會計(jì)理論體系的研究可謂達(dá)到了高峰，僅以成本（管理）會計(jì)命名（3）的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當(dāng)屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會計(jì)》（ManagerialAccounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現(xiàn)代管理會計(jì)》（ModernManagerialAccounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會計(jì)導(dǎo)論》（IntroductiontoManagementAccounting）等。這些著作在美國相當(dāng)流行，被公認(rèn)為美國各大學(xué)會計(jì)專業(yè)的權(quán)威教材（楊宗昌等，1992）。這個(gè)時(shí)期的管理會計(jì)追求的是“效益”（Effective），它強(qiáng)調(diào)的是首先把事情做對（DoingRightThing），然后再把事情做好（DoingThingRight）。至此，管理會計(jì)形成了以“決策與計(jì)劃會計(jì)”和“執(zhí)行會計(jì)”為主體的管理會計(jì)結(jié)構(gòu)體系。

（三）管理會計(jì)反思時(shí)代（20世紀(jì)80年代）

進(jìn)入80年代，由于“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”（InformationEconomics）和“理論”（AgencyTheory）的引進(jìn)，管理會計(jì)又有新的發(fā)展。但是，面對世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，管理會計(jì)又顯得有些過時(shí)落伍。“管理會計(jì)過時(shí)了”，“管理會計(jì)的理論與實(shí)踐脫節(jié)”等呼聲很高。

在西方管理會計(jì)的發(fā)展歷程中，管理會計(jì)的研究存在兩大流派：傳統(tǒng)學(xué)派和創(chuàng)新學(xué)派（李天民，1988）。傳統(tǒng)學(xué)派主張從早期的標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析的立場出發(fā)，一切以成本為中心，重視歷史經(jīng)驗(yàn)的積累，在總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上加以發(fā)展，并就如何提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和提高經(jīng)濟(jì)效益提出一些新課題。傳統(tǒng)學(xué)派的代表人物主要是美國斯坦福大學(xué)的查爾斯。T.霍恩格倫（Charles.T.Horngren）教授、哈佛大學(xué)的羅伯特。N.安東尼（Robert.N.Anthony）教授、德克薩斯大學(xué)的威爾思（Wells）教授、英國曼徹斯特大學(xué)的羅伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scapens）教授等。查爾斯。T.霍恩格倫教授的《管理會計(jì)導(dǎo)論》（IntroductiontoManagementAccounting）可以算是傳統(tǒng)學(xué)派的代表作。創(chuàng)新學(xué)派主張盡可能采用諸如數(shù)學(xué)和行為科學(xué)等相關(guān)學(xué)科的理論與方法研究管理會計(jì)問題。他們強(qiáng)調(diào)全面創(chuàng)新，偏好數(shù)學(xué)模型，依靠計(jì)算機(jī)技術(shù)解決預(yù)測、分析和決策所面臨的復(fù)雜問題。創(chuàng)新學(xué)派的代表人物主要是美國哈佛大學(xué)商學(xué)院的羅伯特。S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）、大平路德大學(xué)的托馬斯。H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）等?？ㄆ仗m的《高級管理會計(jì)》（第一、二版）是創(chuàng)新學(xué)派的代表作（4）。在70年代至80年代初期，傳統(tǒng)學(xué)派指責(zé)創(chuàng)新學(xué)派理論脫離實(shí)踐，復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)世界。而創(chuàng)新學(xué)派則指責(zé)傳統(tǒng)學(xué)派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。但“管理會計(jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)”是西方管理會計(jì)理論研究共同關(guān)注的問題。

這場紛爭促使西方管理會計(jì)理論研究進(jìn)入一個(gè)反思期。正是這場紛爭改變了卡普蘭的觀念。進(jìn)入80年代之后，一貫極力倡導(dǎo)管理會計(jì)研究必須大量引進(jìn)數(shù)學(xué)分析方法，使之朝著緊密化方向發(fā)展著稱的創(chuàng)新學(xué)派代表人物卡普蘭卻認(rèn)為管理會計(jì)研究方法必須改弦易轍，主張會計(jì)學(xué)者必須走出辦公室，到實(shí)踐中去，以尋求新的理論與方法（Kaplan，1983）。這標(biāo)志著管理會計(jì)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段——反思期（毛付根，1995）。

早在1984年，卡普蘭就指出：對于那些尚未從事會計(jì)實(shí)務(wù)的人而言，有關(guān)管理會計(jì)實(shí)務(wù)方法的知識純粹來源于教科書，而管理會計(jì)教科書中的方法與實(shí)例有相當(dāng)一部分內(nèi)容缺乏系統(tǒng)的觀察與實(shí)驗(yàn)。特別是一些研究人員依然在追求構(gòu)建高度復(fù)雜但卻日益偏離實(shí)際的數(shù)學(xué)分析模型。實(shí)際上，這些缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)而又故弄玄虛的數(shù)學(xué)模型通常使實(shí)務(wù)工作者感到撲朔迷離，難以在實(shí)踐中應(yīng)用（Kaplan，1984）。為此，卡普蘭認(rèn)為，沒有經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)的會計(jì)理論是空洞的理論，沒有理論指導(dǎo)的會計(jì)實(shí)踐則通常帶有盲目性。在會計(jì)科學(xué)的發(fā)展史上，理論與實(shí)踐常常不同步，經(jīng)驗(yàn)研究（EmpiricalResearch）方法卻為解決這個(gè)問題提供了一個(gè)有效的途徑（Kaplan，1986）。

1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動西方會計(jì)學(xué)界的專著《相關(guān)性消失：管理會計(jì)的興衰》。他們認(rèn)為近年來的管理會計(jì)實(shí)踐一直沒有多大變化。目前的管理會計(jì)體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，難以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這種早已過時(shí)的管理會計(jì)體系目前存在很大的危機(jī)，管理會計(jì)信息失去了決策的相關(guān)性。他們認(rèn)為，現(xiàn)行的管理會計(jì)體系必須進(jìn)行根本性的變革，才能適應(yīng)當(dāng)今科學(xué)技術(shù)與管理科學(xué)發(fā)展的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境（JohnsonandKaplan，1987）。針對上述觀點(diǎn)，西方管理會計(jì)學(xué)家作出了積極反映。最具有代表性的當(dāng)屬英國倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的調(diào)研報(bào)告《管理會計(jì)：發(fā)展而不是革命》。該報(bào)告回顧了英國對管理會計(jì)實(shí)踐所開展的各項(xiàng)研究，認(rèn)為盡管近年來英國管理會計(jì)在知識體系和技術(shù)方法上并沒有多大的變化，但是，管理會計(jì)實(shí)踐的性質(zhì)卻發(fā)生了重要變化。他們并不認(rèn)為管理會計(jì)目前存在著十分嚴(yán)重的危機(jī)，即便存在的話，也不像約翰遜和卡普蘭說得那么嚴(yán)重。由此，他們也不認(rèn)為管理會計(jì)體系需要革命性的徹底變革，而是應(yīng)該在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，通過對管理會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的研究，特別是通過案例研究逐步摸索出一套能夠與實(shí)踐相結(jié)合的理論與方法體系。他們強(qiáng)調(diào)這個(gè)體系的建立應(yīng)該是對現(xiàn)有管理會計(jì)體系的不斷發(fā)展與完善，而不是對其作出徹底的否定和根本性的變革（BromwichandBhimiani，1989）。英國曼徹斯特大學(xué)斯卡彭斯（Scapens）則認(rèn)為探討管理會計(jì)理論與實(shí)踐之間的差距應(yīng)該從管理會計(jì)的理論本身去找原因，不能僅從客觀方面找理由或責(zé)備實(shí)際工作者。從管理會計(jì)理論方面而言，存在兩個(gè)比較嚴(yán)重的問題：（1）管理會計(jì)的知識體系不能滿足決策者的需要；（2）管理會計(jì)理論所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實(shí)不符。為了解決這兩個(gè)問題，管理會計(jì)研究人員需要重新研究管理會計(jì)的理論基礎(chǔ)，并深入了解實(shí)際情況。這是探討管理會計(jì)理論與實(shí)踐相脫節(jié)的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法（Scapens，1991）。

為此，卡普蘭等人致力于管理會計(jì)信息相關(guān)性的研究，迎來了一個(gè)以“作業(yè)”（Activity）為核心的“作業(yè)管理會計(jì)”（Activity-basedManagementAccounting）時(shí)代。從1988年到1990年，羅賓。庫珀（RobinCooper）和卡普蘭連續(xù)在《成本管理雜志》（JournalofCostManagement）推出多篇論述作業(yè)成本計(jì)算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，從而在西方掀起了一場“作業(yè)成本計(jì)算”研究浪潮?！白鳂I(yè)成本計(jì)算”和“作業(yè)管理”（Activity-basedManagement，ABM）成為西方管理會計(jì)教材的“新寵”。與波特提出的“價(jià)值鏈”（ValueChain）觀念相呼應(yīng)，管理會計(jì)借助于“作業(yè)管理”，又致力于如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化服務(wù)。管理會計(jì)在20世紀(jì)80年代取得許多引人注目的新進(jìn)展都是圍繞著管理會計(jì)如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化和價(jià)值增值提供相關(guān)信息而展開。

縱觀20世紀(jì)90年代以前管理會計(jì)發(fā)展歷程，現(xiàn)代管理會計(jì)沿著“效率→效益→價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展。這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”（Value-added）這個(gè)主題而展開（5）。

（四）管理會計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期（20世紀(jì)90年代）

進(jìn)入90年代，變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征?；诃h(huán)境的變化，管理會計(jì)信息搜集的任務(wù)從管理會計(jì)人員轉(zhuǎn)移到這些信息的使用者，保證了企業(yè)能以一種及時(shí)的方式搜集相關(guān)信息，并據(jù)此作出反應(yīng)。管理會計(jì)突破了管理會計(jì)師提供信息，管理人員使用信息的舊框框，而由每一個(gè)員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計(jì)信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（AnthonyAtkinson，etc，1997）當(dāng)然，管理會計(jì)也有助于促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境變化導(dǎo)致“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生，而“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的應(yīng)用又有助于“企業(yè)再造工程”（CorporationReengineering）的實(shí)施，從而推動了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競爭能力（胡玉明，1998）。這時(shí)，管理會計(jì)的主題已經(jīng)從單純的價(jià)值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應(yīng)性上來。因此，20世紀(jì)90年代可視為管理會計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期。

科學(xué)的發(fā)展總是漸變式的發(fā)展?！翱茖W(xué)發(fā)展的特點(diǎn)之一是繼承性”（葛家澍，1981）。美國密執(zhí)根州立大學(xué)（MichiganStateUniversity）希爾茲認(rèn)為管理會計(jì)研究正經(jīng)歷一場復(fù)興，有關(guān)管理會計(jì)研究方面的著作和研討會在不斷增加，在由企業(yè)發(fā)起的研究活動中，學(xué)術(shù)研究人員起著越來越關(guān)鍵的作用（MichealD.Shields，1997）。希爾茲在美國會計(jì)學(xué)會（AmericanAccountingAssociation，AAA）主辦的《管理會計(jì)研究雜志》（JournalofManagementAccountingResearch）1997年第9卷上發(fā)表了題為《90年代北美管理會計(jì)研究》（ResearchinManagementAccountingbyNorthAmericansinthe1990s）的論文，對1990~1996年刊登于《會計(jì)、組織和社會》（Accounting，OrganizationsandSociety）、會計(jì)評論（TheAccountingReview）、《當(dāng)代會計(jì)研究》（ContemporaryAccountingResearch）、《會計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》（JoumalofAccountingandEconomics）、《會計(jì)研究雜志》（JournalofAccountingResearch）和《管理會計(jì)研究雜志》等六種主流雜志上有關(guān)成本管理會計(jì)研究的152篇論文進(jìn)行歸類分析。從這些論文可以看出，管理會計(jì)研究的主題（Topics）、研究所涉及的理論基礎(chǔ)（Theories）、研究方法（Researchmethods）和背景（Settings）都呈現(xiàn)出多元化的格局。與此同時(shí)，滑鐵盧大學(xué)（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkinson）等學(xué)者發(fā)表了題為《管理會計(jì)研究的新趨向》（NewDirectionsinManagementAccountingResearch）的論文。根據(jù)阿特金森等學(xué)者的研究，20世紀(jì)90年代西方管理會計(jì)理論研究的發(fā)展趨勢體現(xiàn)在以下三個(gè)研究領(lǐng)域：管理會計(jì)在組織變化中的地位與作用、管理會計(jì)與組織結(jié)構(gòu)之間的共生互動性、管理會計(jì)在決策支持系統(tǒng)中的作用（Atkinson，etc，1997）。

平衡計(jì)分卡（BalancedScorecard）是90年代管理會計(jì)理論與實(shí)踐最為重要的發(fā)展之一，引起管理會計(jì)理論研究人員和實(shí)務(wù)工作者的高度重視。平衡計(jì)分卡是一種以“因果關(guān)系”為紐帶，戰(zhàn)略、過程、行為與結(jié)果一體化，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相融合的績效評價(jià)系統(tǒng)。通過財(cái)務(wù)維度（Financialperspective）、顧客維度（Customerperspective）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（InternalBusinessProcessesperspective）和學(xué)習(xí)與成長維度（LeaningandGrowth）全面評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營績效。而所有維度的評價(jià)都旨在實(shí)現(xiàn)企業(yè)的一體化戰(zhàn)略。這是一種體現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向的超越財(cái)務(wù)的績效評價(jià)系統(tǒng)（KaplanandNorton，1996；2001）。

二、我國管理會計(jì)發(fā)展的回顧

人們普遍認(rèn)為我國直到20世紀(jì)70年代末才開始引進(jìn)西方管理會計(jì)。其實(shí)不然，建國初期我們便有西方管理會計(jì)的“責(zé)任會計(jì)”，只是當(dāng)時(shí)不稱為“管理會計(jì)”。

（一）在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，與國營企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會計(jì)及其中國特色

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國家是一個(gè)巨型企業(yè)，國營企業(yè)只是這個(gè)巨型企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)車間。國營企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃由國家統(tǒng)一確定下達(dá)。從管理會計(jì)的角度看，國營企業(yè)充其量是一個(gè)“成本中心”，最多也就是一個(gè)“人為利潤中心”。既然成本是一個(gè)效率指標(biāo)，成本計(jì)劃及其完成情況便成為國家考核國營企業(yè)完成生產(chǎn)任務(wù)的重要手段。成本及其考核是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代唯一可作為的事情。此外，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)的產(chǎn)品由國家統(tǒng)一定價(jià)。國家以企業(yè)的成本為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品價(jià)格即“產(chǎn)品價(jià)格=產(chǎn)品成本×（1+成本利潤率）”，這也就使國家必須重視企業(yè)成本管理制度建設(shè)，通過企業(yè)成本管理制度確定企業(yè)成本項(xiàng)目和成本開支范圍。否則，企業(yè)成本失控，將導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格失控（6）。國家自然重視以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會計(jì)，以期最大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。這種對以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會計(jì)的重視體現(xiàn)在國家頒布的各種成本管理制度上（胡玉明，2002）。百事通

這個(gè)時(shí)期，我國管理會計(jì)具有鮮明的特色。主要體現(xiàn)在：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結(jié)合，降低成本，提高勞動生產(chǎn)率，取得顯著成效（姜開齊，1951；謝咸臨，1952）。班組核算作為具有中國特色的責(zé)任會計(jì)，解決了西方責(zé)任會計(jì)難以解決的問題。第二，經(jīng)濟(jì)活動分析。1953年我國開始推廣“經(jīng)濟(jì)活動分析”。班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經(jīng)濟(jì)活動分析。只有將班組核算與經(jīng)濟(jì)活動分析相結(jié)合，才能達(dá)到發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的目的?！鞍嘟M核算”和“經(jīng)濟(jì)活動分析”可以說是當(dāng)時(shí)我國企業(yè)管理會計(jì)的兩大法寶（杜昂，1998）。“經(jīng)濟(jì)活動分析”實(shí)際上已經(jīng)突破了單純財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)的局限性，強(qiáng)調(diào)采用多元化指標(biāo)評價(jià)企業(yè)經(jīng)營活動。60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標(biāo)競賽（杜昂，1998）早已體現(xiàn)“平衡計(jì)分卡”的精髓。第三，在成本管理過程中，強(qiáng)調(diào)“比、學(xué)、趕、幫、超”，“與同行業(yè)先進(jìn)水平比”。其基本思想就是近年來美國很流行的“標(biāo)桿制度”（Benchmarking）。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產(chǎn)費(fèi)用表、成本管理的群眾路線和廠內(nèi)銀行等等都具有鮮明特色（胡玉明，2002）。此外，遠(yuǎn)在1951年《大眾會計(jì)》創(chuàng)刊號發(fā)表了汪慕恒先生的一篇比較詳細(xì)介紹成本性態(tài)及其與利潤關(guān)系的文章——《固定支出與變動支出》。遺憾的是，該文當(dāng)時(shí)并沒有得到應(yīng)有的重視（7）。可見，我國學(xué)術(shù)界對成本性態(tài)及其與利潤的研究并不晚，然而，過了將近30年之后，這個(gè)問題才被作為一件新鮮事物引入我國。

（二）改革開放之后的我國管理會計(jì)

1978年之后，我國進(jìn)入了改革開放時(shí)期。在20多年的企業(yè)改革過程中，從利潤留成、盈虧包干，到實(shí)行企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任制，以至進(jìn)行企業(yè)股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)，整個(gè)改革思路都是沿著對企業(yè)放權(quán)讓利這個(gè)中心進(jìn)行的。其實(shí)質(zhì)是以權(quán)利換效率。圍繞放權(quán)讓利展開的企業(yè)改革，為被舊體制桎梏已久的生產(chǎn)力釋放和經(jīng)營者積極性、能動性的發(fā)揮提供了契機(jī)，也取得了一定的成效。同時(shí)，政府在一定程度上對市場功能進(jìn)行了培育，市場機(jī)制開始產(chǎn)生作用。一批能夠適應(yīng)市場變化并有一定活力的國有企業(yè)涌現(xiàn)出來，并把目光轉(zhuǎn)向市場和企業(yè)內(nèi)部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的同時(shí)，將廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國特色的責(zé)任會計(jì)體系。80年代末，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任制配套，許多企業(yè)實(shí)行了責(zé)任會計(jì)、廠內(nèi)銀行，由此，我國責(zé)任會計(jì)進(jìn)入一個(gè)高潮期（喬彥軍，1997）。不過，與我國經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)，90年代以前的管理會計(jì)應(yīng)用側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，沒有明顯的市場特征。進(jìn)入90年代后，管理會計(jì)在我國企業(yè)的應(yīng)用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實(shí)行的“模擬市場，成本否決”可謂管理會計(jì)在我國企業(yè)應(yīng)用的典范（劉漢章，1996）。作業(yè)成本計(jì)算也開始在我國企業(yè)運(yùn)用（王平心，2001）。

我們應(yīng)該看到管理會計(jì)不具有強(qiáng)制性，其應(yīng)用與否以及應(yīng)用程度如何完全取決于各個(gè)企業(yè)的內(nèi)在意愿和要求。企業(yè)的內(nèi)在意愿和要求來自何方？在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，外部政策驅(qū)動是企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的重要特征。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場競爭的外部壓力轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部動力是管理會計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展和倍受重視的源泉。

（三）我國管理會計(jì)理論研究的“窘困”現(xiàn)象

從70年代末期開始，適應(yīng)改革開放的形勢，我國會計(jì)學(xué)術(shù)界以極大的熱情，對西方管理會計(jì)進(jìn)行了大量的引進(jìn)、消化、吸收工作，出版了大量的管理會計(jì)教材。這些教材對于普及管理會計(jì)理論與方法起了重要作用。80年代初期和中期，我國會計(jì)學(xué)術(shù)界曾對中西方管理會計(jì)在我國的借鑒和應(yīng)用意義展開廣泛而熱烈的討論，大量的論文散見于各種會計(jì)刊物，管理會計(jì)教材的內(nèi)容和體系也日臻完善，同國外會計(jì)學(xué)界也廣泛地開展了有關(guān)管理會計(jì)論題的國際交流。于是，我國管理會計(jì)理論研究呈現(xiàn)出一派繁榮的景象，但是，只要我們稍加審視，就會發(fā)現(xiàn)在這繁榮景象的背后卻存在一些值得注意的問題，出現(xiàn)“繁榮中的窘困”現(xiàn)象。雖然對管理會計(jì)的討論很熱烈，但是，基本上屬于從概念到概念，在概念或定義上喋喋不休、空發(fā)議論，研究的出發(fā)點(diǎn)往往不是問題導(dǎo)向，而是空洞的概念，既解釋不了管理會計(jì)現(xiàn)象，更談不上解決實(shí)際問題了（8）。

與此同時(shí)，借助于國際交流和信息傳遞的便利條件，會計(jì)學(xué)術(shù)界始終沒有擺脫引進(jìn)西方管理會計(jì)理論的慣性。幾乎西方管理會計(jì)一出現(xiàn)新理論或方法，馬上會同步引進(jìn)到我國。這本身應(yīng)該是一件好事，追蹤學(xué)科發(fā)展前沿非常必要。問題在于很多人做同樣的重復(fù)勞動。雖然每年發(fā)表眾多的管理會計(jì)研究文章，但是，具有原創(chuàng)性或研究性的卻寥寥無幾（9）。90年代以來，雖然有許多文章倡導(dǎo)案例研究或經(jīng)驗(yàn)研究方法，但是，也只是停留在“倡導(dǎo)”的層面上，沒有落實(shí)到實(shí)踐中來。盡管中國會計(jì)學(xué)會很重視這個(gè)問題，但是，由于沒有解決學(xué)術(shù)評價(jià)機(jī)制問題，終究難以真正解決這個(gè)問題（10）。

三、管理會計(jì)的展望與啟示

從總體上說，20世紀(jì)管理會計(jì)的主題基本上圍繞著企業(yè)價(jià)值增值而展開。它只能揭示企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的結(jié)果，難以揭示價(jià)值增值的原因以及價(jià)值增值能持續(xù)多久。在企業(yè)的發(fā)展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢，比競爭優(yōu)勢更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（CoreCompetence）。企業(yè)只有具備核心能力才能持續(xù)獲得價(jià)值增值。因此，21世紀(jì)管理會計(jì)的主題應(yīng)該從企業(yè)價(jià)值增值轉(zhuǎn)移到核心能力的培植（胡玉明，2001）。核心能力對企業(yè)組織及其人力資源具有高度的依賴性，21世紀(jì)管理會計(jì)將“以人為本”，圍繞企業(yè)核心能力的培植構(gòu)建其基本的框架。這也就是未來管理會計(jì)研究的方向。

管理會計(jì)具有企業(yè)化和行為化特征。我們不能離開企業(yè)組織及其管理活動研究管理會計(jì)問題。我國管理會計(jì)研究應(yīng)立足于我國企業(yè)實(shí)踐，超越“就會計(jì)論會計(jì)”的局限，應(yīng)用多種理論和多種研究方法，研究和解決企業(yè)實(shí)踐需要解決的問題，總結(jié)企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。圍繞核心能力的培植，“立足中國企業(yè)實(shí)踐，追蹤和借鑒國際經(jīng)驗(yàn)”，以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究（Practice-basedResearch）將成為我國管理會計(jì)研究的重要領(lǐng)域和發(fā)展方向。今后我國管理會計(jì)的研究重點(diǎn)就是對管理會計(jì)實(shí)踐的研究，通過研究找到一個(gè)能夠解釋、指導(dǎo)并可以應(yīng)用于實(shí)踐的管理會計(jì)理論與方法?？傊?，我們倡導(dǎo)“研究問題的本土化，研究方法和研究范式的國際化”。

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29、李天民：《管理會計(jì)研究》，立信會計(jì)出版社1994年版。

30、RobertS.KaplanandAnthonyA.Atkinson：AdvancedManagementAccounting（3rdEdition），清華大學(xué)出版社，PrenticeHall，1998.

（編輯：程瑞川）

注釋：

（1）本文的基本立足點(diǎn)是成本會計(jì)是管理會計(jì)的前身。因此，管理會計(jì)涵蓋成本會計(jì)。為了行文方便，統(tǒng)稱“管理會計(jì)”。如果把管理會計(jì)定位于側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)，那么，“會計(jì)一開始就是以服務(wù)于經(jīng)營管理為目的而產(chǎn)生的”（費(fèi)文星，1990）。由此，會計(jì)一開始就是現(xiàn)在人們所說的“管理會計(jì)”。但是，本文對20世紀(jì)以前的“管理會計(jì)”存而不論。

（2）1957年更名為全國會計(jì)師協(xié)會。

（3）在國外，以CostAccounting或ManagementAccounting或CostandManagementAccounting命名的著作在內(nèi)容上沒有顯著差別。

（4）卡普蘭在《高級管理會計(jì)》（第三版）將數(shù)學(xué)分析方法的應(yīng)用降到最低限度。由此我們不難看出擅長且曾經(jīng)極力倡導(dǎo)數(shù)學(xué)分析方法的卡普蘭在管理會計(jì)研究中的觀念轉(zhuǎn)變。

（5）管理會計(jì)無論是追求“效率”還是“效益”，只不過是企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同而已，其本質(zhì)都一樣。在產(chǎn)品供不應(yīng)求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”自然轉(zhuǎn)化為高“效益”，而在產(chǎn)品供過于求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”首先要接受市場檢驗(yàn)才能轉(zhuǎn)化為高“效益”。因此，無論是追求效率還是追求效益，管理會計(jì)都是圍繞“效益”而展開。

（6）1984年以后我國已經(jīng)開始重視市場體制的建設(shè)，為什么國家還會在1984年和1986年分別頒布《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》呢？因?yàn)楫?dāng)時(shí)我國正實(shí)行企業(yè)利潤留成制度、利潤包干、第一步“利改稅”和第二步“利改稅”，以及在全國范圍內(nèi)的國營企業(yè)中普遍推廣承包制等經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。所有這些都要求國家對企業(yè)成本管理活動進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范。因此，《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》可以視為國家為配合企業(yè)改革和稅制改革而建立的企業(yè)成本管理制度。

（7）原以為這篇文章必是根據(jù)美國的資料寫成的，經(jīng)與作者汪慕恒先生聯(lián)系，證實(shí)該文乃是汪慕恒先生獨(dú)立思考的產(chǎn)物。

（8）大量的文章集中討論管理會計(jì)對象、理論體系、能否獨(dú)立成科、是否適應(yīng)我國企業(yè)以及管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理關(guān)系等等問題上。這些文章往往是“大題小做”，甚至“大題無做”。

（9）作者本人一直在反省自己，好在文章不多，不至于制造更多“文字垃圾”。但是，當(dāng)作者看到時(shí)至今日，還有許多沒有新意的“淺論”或“初探”式的文章不斷“出籠”時(shí)，內(nèi)心還是充滿憂慮。因此，作者提出“研究成果”包括發(fā)表在雜志上和發(fā)表在市場上的成果兩類。作者更重視發(fā)表在市場上的成果即通過推演管理會計(jì)理念，借助企業(yè)的力量，介入企業(yè)管理實(shí)踐，提升我國企業(yè)管理水平。

（10）因?yàn)樵S多管理會計(jì)理論研究者還需要評職稱。案例研究或經(jīng)驗(yàn)研究需要耗費(fèi)大量時(shí)間，一年半載未必能發(fā)表一篇論文。而我國評職稱注重論文數(shù)量而不是質(zhì)量。