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摘要：在建設(shè)工程發(fā)包中，業(yè)主代扣營(yíng)業(yè)稅金及附加的情況十分普遍，總包單位如何對(duì)分包工程代扣稅金進(jìn)行正確的核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》以及2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中均未對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算作出明確的規(guī)定，本文就是真對(duì)這一情況，就業(yè)主代扣稅金的分包工程稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。

關(guān)鍵詞：分包工程建造合同營(yíng)業(yè)稅金及附加

在納稅實(shí)踐中，承包工程營(yíng)業(yè)稅金及附加的交納有兩種方式，一種是業(yè)主代扣稅金，另一種是建造承包商自行申報(bào)交納。目前，業(yè)主代扣稅金較為普遍，本文結(jié)合案例闡明的是業(yè)主代扣稅金情況下的分包工程稅務(wù)處理及其會(huì)計(jì)核算方法。

一、業(yè)主代扣稅金的分包工程稅務(wù)處理

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。也就是說(shuō)，存在工程分包的情況下，總承包單位應(yīng)以全部承包額減去付給分包方價(jià)款后的余額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，分包人應(yīng)該就其完成的分包額承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。

在納稅實(shí)踐中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)為簡(jiǎn)化征管手續(xù)，保證稅源及時(shí)入庫(kù)，同時(shí)業(yè)主財(cái)務(wù)部門(mén)為取得代扣手續(xù)費(fèi)的收入，普遍采取代扣稅金的做法。在這種情況下，總包單位與業(yè)主（發(fā)包單位）進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，業(yè)主按結(jié)算的全額計(jì)算代扣營(yíng)業(yè)稅金及附加后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供總包與分包協(xié)議等資料，分別按總包與分包單位開(kāi)具代扣代繳完稅憑證交給總包單位，總包單位應(yīng)將分包單位完稅憑證復(fù)印作為代扣分包單位稅款的支付憑證，然后將原件提供給分包方。總承包方和分包方都是根據(jù)業(yè)主代扣代繳完稅憑證進(jìn)行帳務(wù)處理。

二、業(yè)主代扣稅金的分包工程會(huì)計(jì)核算

分包工程是施工企業(yè)常見(jiàn)的，分包形式也多樣化。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》以及2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中均沒(méi)有對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算作出明確規(guī)定。在目前施工企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種方法：

第一種做法是，將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。

這種做法不但全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對(duì)總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定是吻合的，而且按這種做法確定的收入與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》營(yíng)業(yè)稅額的差異，屬于會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算。此外，由于將分包工程收入納入本公司的收入，可以擴(kuò)大稅前列支招待費(fèi)的比例，達(dá)到合理避稅的效果。

第二種做法是，視分包工程與自己沒(méi)有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過(guò)本公司收支體系核算。

這種做法盡管和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額”的規(guī)定匹配較好，但卻沒(méi)有全面反映總承包方收入與費(fèi)用，因此，總承包方在核算分包工程在各會(huì)計(jì)核算期間的營(yíng)業(yè)收入與費(fèi)用時(shí)，可按第一種做法進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、分包工程稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算案例

現(xiàn)以中鐵集團(tuán)某公司中標(biāo)的一項(xiàng)高速公路為例，來(lái)說(shuō)明將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，在業(yè)主代扣稅金的情況下，分包工程稅務(wù)處理及其會(huì)計(jì)核算方法。

【例】中鐵集團(tuán)某公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)總包單位）中標(biāo)一項(xiàng)高速公路。其工程項(xiàng)目包括一座長(zhǎng)度為1600延長(zhǎng)米的隧道及2800米的路基?？傇靸r(jià)12600萬(wàn)元，其中，隧道8100萬(wàn)元、路基4500萬(wàn)元。工期30個(gè)月，經(jīng)業(yè)主同意，將路基分包給振華公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)分包單位）施工。結(jié)算工程款時(shí)，由業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”（營(yíng)業(yè)稅率3%、城建稅1%、教育費(fèi)附加3%），工程按期完工。其相關(guān)的稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算如下：

（一）稅務(wù)處理

在業(yè)主代扣稅金的情況下，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，業(yè)主按總承包金額12600萬(wàn)元代扣總包單位的稅金及附加393.12萬(wàn)元（12600×3.12％）。業(yè)主代扣稅金后，由地稅局分別按總包單位應(yīng)納稅金額81000萬(wàn)元（12600-4500），開(kāi)具252.72萬(wàn)元（81000×3.12％）代扣營(yíng)業(yè)稅金及附加的完稅憑證、按分包單位4500萬(wàn)元的應(yīng)納稅金額，開(kāi)具140.40萬(wàn)元（4500×3.12％）代扣營(yíng)業(yè)稅金及附加的完稅憑證，作為總承包方和分包方的代扣代交的完稅憑證入帳。

（二）會(huì)計(jì)核算

（1）記錄完成隧道工程發(fā)生的實(shí)際成本6480萬(wàn)元時(shí)：

借：工程施工——合同成本——隧道（成本項(xiàng)目）6480

貸：原材料等6480

（2）記錄分包單位完成的路基驗(yàn)工計(jì)價(jià)款4500萬(wàn)元時(shí)：

借：工程施工——合同成本——路基（分包成本）4359.60

主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加——路基（分包稅金）140.40

貸：應(yīng)付帳款——應(yīng)付工程款（分包單位）4500.00

應(yīng)注意：4500萬(wàn)元是含稅價(jià)款。

（3）向業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款—應(yīng)收工程款（業(yè)主）12600

貸：工程結(jié)算12600

（4）業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”時(shí)：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅378.00

——應(yīng)交城建稅3.78

其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加11.34

貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）393.12

（5）收到業(yè)主撥付工程款時(shí)：

借：銀行存款12206.88

貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主）12206.88

（6）代扣分包單位“兩稅一費(fèi)”時(shí)：

借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位）140.40

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅135.00

——應(yīng)交城建稅1.35

其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加4.05

（7）支付分包單位工程款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位）4359.60

貸：銀行存款4359.60

（8）按完工百分比法確認(rèn)隧道收入費(fèi)用時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—隧道6480

工程施工——合同毛利（隧道）1620

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——隧道8100

（9）按完工百分比法確認(rèn)路基收入費(fèi)用時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—路基4359.60

工程施工——合同毛利（分包毛利）140.40

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——隧道4500

(10)計(jì)提稅金及附加（應(yīng)注意：只計(jì)算自完工程部分）時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加——隧道252.72

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅243.00

——應(yīng)交城建稅2.43

其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加7.29

（11）工程完工，“工程施工”與“工程結(jié)算”帳戶(hù)對(duì)沖結(jié)平。

借：工程結(jié)算——隧道8100.00

——路基（分包）4500.00

貸：工程施工——合同成本——隧道（成本項(xiàng)目）6480.00

——合同成本——路基（分包成本）4359.60

——合同毛利（隧道）1620.00

——合同毛利（分包毛利）140.40

參考文獻(xiàn)

周喬亮.《為政府采購(gòu)工程類(lèi)項(xiàng)目分包監(jiān)管出招》中國(guó)政府采購(gòu)網(wǎng)