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1994年稅制改革以后,增值稅成為我國最大的流轉(zhuǎn)稅種,其征稅范圍涉及銷售貨物、提供加工、修理、修配勞務(wù)及進口貨物。為了保證增值稅稅款普遍、及時、穩(wěn)定的征收入庫,體現(xiàn)稅收的公平、中性原則,稅法將其納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,并規(guī)定只有一般納稅人可以憑借專用發(fā)票抵扣進項稅款,而小規(guī)模納稅人實行簡單計稅。增值稅自實施以來,成就顯著,隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展,增值稅稅制應(yīng)從以下幾方面進行進一步的改革和完善。

一、應(yīng)加快由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)換

增值稅源自于營業(yè)稅,由于當時的營業(yè)稅實行逐環(huán)節(jié)按全額計征的辦法,使得實際稅負隨生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增加而呈現(xiàn)階梯式的增長,存在著嚴重的重復課稅問題。為此,法國人于1954年開始征收按增值額計征的增值稅,徹底解決了這一難題。在實際中,各國據(jù)以征稅的增值額都是根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展狀況和財政政策確定的法定增值額,根據(jù)各國法定增值額所包括的具體內(nèi)容的不同,可將增值稅分為生產(chǎn)型、收入型和消費型三種,它們在確定扣除項目時都允許扣除外購流動資產(chǎn)的價款,但對外購固定資產(chǎn)的價款,各國的規(guī)定則有所不同。生產(chǎn)型增值稅在計稅時不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)的價款,這就意味著作為課稅基數(shù)的法定增值額除包括企業(yè)新創(chuàng)造的價值外,還包括外購的固定資產(chǎn)價款部分,所以此種類型的增值稅屬于不徹底的增值稅,具有明顯的重復征稅因素;收入型增值稅不允許將當初購入的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除,只允許扣除納稅期內(nèi)應(yīng)計入產(chǎn)品價值的折舊費部分,從理論上講,這是一種標準的增值稅,其理論增值額與法定增值額一致,但由于外購固定資產(chǎn)價款是以計提折舊方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價值的,且轉(zhuǎn)入部分沒有合法的外購憑證,因而,憑發(fā)票扣稅的計算方法帶來了困難,從而影響了這種方法的廣泛采用;消費型增值稅允許將當期購入固定資產(chǎn)價款一次全部扣除,作為課稅基數(shù)的法定增值額相當于納稅人當期的全部銷售額扣除外購的全部生產(chǎn)資料價款后的余額,雖然在購進固定資產(chǎn)的當期因扣除額大大增加,會減少財政收入,但這種方法既避免了重復征稅,又適宜規(guī)范憑發(fā)票扣稅的計算方法,因為憑固定資產(chǎn)的外購發(fā)票可以一次將其已納稅款全部扣除,既便于操作,又便于管理,因而是三種類型中最先進、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種類型,也是各國采用最為廣泛的一種增值稅。

當初稅制改革時,適逢經(jīng)濟呈現(xiàn)過熱跡象,固定資產(chǎn)投資規(guī)模增勢迅猛,重復建設(shè)、盲目建設(shè)嚴重,投資人過分追求外延型發(fā)展模式,造成大量的鋪張浪費,不利于我國經(jīng)濟總體健康、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)地快速發(fā)展。因此,采用生產(chǎn)型增值稅,將加大投資人的投資成本,抑制投資人更新、改造、革新的過快,體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控策略,刺激企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力,走內(nèi)涵型發(fā)展之路,也為我國豐富的勞動力提供更多的工作崗位,是適合我國國情的。轉(zhuǎn)眼十多年過去了,我國的經(jīng)濟實力得到了進一步的增強,國內(nèi)外情況有了很大的變化,科學技術(shù)在經(jīng)濟中的含量越來越高,而科技的日新月異,客觀上加快了生產(chǎn)設(shè)備的更新?lián)Q代,面對加入WTO后眾多國際企業(yè)的激烈競爭,我國應(yīng)選擇恰當時機,盡快將增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)換為消費型,以增加我國企業(yè)的競爭能力。

二、非增值稅專用發(fā)票扣稅憑證管理存在漏洞

稅法規(guī)定,增值稅一般納稅人從銷售方取得的專用發(fā)票上注明的增值稅額及從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額,為準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額。另外,針對納稅人實際經(jīng)營和計稅中的一些特殊情況,稅法還對進項稅額抵扣作了一些特殊規(guī)定:(1)一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人購買的免稅農(nóng)產(chǎn)品,準予按照收購憑證上所注明的買價和13%的扣除率計算進項稅額抵扣;(2)一般納稅人外購或銷售貨物(固定資產(chǎn)除外)所支付的運輸費用,根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列金額和7%的扣除率計算進項稅額準予抵扣;(3)從2002年5月1日起,從事廢舊物資經(jīng)營的企業(yè)免征增值稅,其開出的廢舊物資銷售發(fā)票可作為增值稅一般納稅人的進項憑證,按票面金額10%的扣除率計算進項稅額準予抵扣。

這些特殊規(guī)定的實行,無疑減輕了相關(guān)企業(yè)的增值稅稅負,但非增值稅專用發(fā)票扣稅憑證的使用,卻在實踐中表現(xiàn)出以下突出問題:一是作為進銷貨物運費抵扣稅憑證的交通運輸發(fā)票,一直由地稅部門負責管理,依票面金額按3%稅率征收營業(yè)稅,而國稅部門在作為抵扣稅憑證時,則要按票面金額7%抵扣進項稅,征稅率和扣稅率之間差異為4%,造成低征高扣;二是農(nóng)產(chǎn)品的收購發(fā)票作為進項稅扣稅憑證,一直由抵扣稅方自行填開,填開的真實性很難保證,且憑此發(fā)票付款時均為現(xiàn)金支付,銷貨方均為個人,稅務(wù)部門很難核實,為虛開抵扣提供了可乘之機;三是部分直接回收廢舊物資為原材料的工業(yè)企業(yè)拆分為商業(yè)、工業(yè)兩家,拆分后的商業(yè)企業(yè)將回收來的廢舊物資銷售給拆分后的工業(yè)企業(yè),為其開具廢舊物資銷售發(fā)票作為進項稅抵扣憑證,由于廢舊物資銷售發(fā)票既非全國統(tǒng)一,又由收購企業(yè)自行填開,且銷售環(huán)節(jié)免稅,管理難度大,極易造成填開、抵扣不實,使國家稅款受到損失。

針對上述問題,稅務(wù)機關(guān)首先必須加強對非增值稅專用發(fā)票扣稅憑證的統(tǒng)一管理,將其列為日常進項稅額審核業(yè)務(wù)重點,特別是大面額的票要嚴格核查,同時加強對相關(guān)納稅人員的宣傳教育,增強其依法如實填開的法律意識,對所查出的偷稅、騙稅案件,加大打擊力度,取消其依非專用發(fā)票抵扣稅款的資格;其次,改進或取消憑借收購憑證抵扣進項稅金的規(guī)定,可以采取對使用農(nóng)產(chǎn)品作為主要原材料、輔助材料的生產(chǎn)加工企業(yè),實行一定比率減征,或根據(jù)其實交稅金由財政給予一定比率的返還補貼,以堵塞收購憑證現(xiàn)金結(jié)算、納稅人自開自填,虛開多抵、扣進項稅金、偷稅的漏洞。

三、增值稅納稅人之間稅負不公

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人銷售或者進口稅法所列舉的適用13%低稅率以外的其他貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù),均使用17%的基本稅率,并可以根據(jù)合法的扣稅憑證抵扣進項稅額,小規(guī)模納稅人的征收率為6%(工業(yè))和4%(商業(yè))。據(jù)測算,增值稅一般納稅人中,工業(yè)企業(yè)平均稅負在3%–5%之間,商業(yè)企業(yè)絕大部分稅負在1%以內(nèi),這就使得增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅負差距較大。受利益驅(qū)動,小規(guī)模納稅人一方面采取不開發(fā)票、用自制收據(jù)代替發(fā)票、現(xiàn)金交易不入賬、不建賬或不如實建賬等手段偷逃國家稅款;另一方面根據(jù)自己所經(jīng)營的商品品種和銷售對象來確定是否申辦一般納稅人。如果銷售對象主要面對的是使用單位和消費者個人,寧可不申辦一般納稅人,從而形成個體日用百貨、日雜用品門點,專業(yè)建材市場,鋁合金門窗加工業(yè)等大都為小規(guī)模納稅人,稅務(wù)部門很難控管。

增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)的全面推行和金稅工程網(wǎng)絡(luò)的全面開通,標志著增值稅一般納稅人的管理已經(jīng)從手工操作過渡到了運用計算機網(wǎng)絡(luò)進行現(xiàn)代化管理和監(jiān)控,較好地扼制了利用增值稅專用發(fā)票偷騙稅案件。因此,可以適當降低一般納稅人認定門檻,擴大一般納稅人認定面,降低或取消一般納稅人認定條件中的銷售收入限額,凡能正確核算進、銷項稅金,使用防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅專用發(fā)票的,就可認定為增值稅一般納稅人,納入稅金工程網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控。同時,要對小規(guī)模納稅人加速推進使用稅控裝置,增強征收力度,盡可能掌握其銷售收入,使稅款足額入庫。小規(guī)模納稅人的稅負略高于一般納稅人的稅負,可以促使大部分小規(guī)模納稅人積極主動地健全會計核算,創(chuàng)造條件申請成為一般納稅人。