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摘要：我國同一控制下企業(yè)合并的會計處理，僅在合并報表層面而未在個別報表層面采用權(quán)益結(jié)合法。通過分析導(dǎo)致我國選擇性采用權(quán)益結(jié)合法的原因可知，基于同一控制下企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”的實質(zhì)，應(yīng)在個別報表與合并報表兩個層面全面采用權(quán)益結(jié)合法。

關(guān)鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；控股合并

企業(yè)合并可分為吸收（新設(shè)）合并、控股合并。同一控制下企業(yè)合并為我國對企業(yè)合并的特有分類，其實質(zhì)是“權(quán)益重新整合”，其會計處理僅在合并報表層面而未在個別報表層面采用權(quán)益結(jié)合法，致使不同形式企業(yè)合并會計處理結(jié)果不一致。

一、選擇性應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的結(jié)果

我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）中，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的處理方法：主并方在合并中取得的資產(chǎn)和負債應(yīng)按合并日被并方賬面價值計量，其取得的凈資產(chǎn)與支付對價的賬面價值之差應(yīng)調(diào)整主并方資本公積，資本公積不足時調(diào)整留存收益。若為控股合并，則還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（CAS33）規(guī)定編制合并報表，并視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施時一直一體化存續(xù)。在合并資產(chǎn)負債表中，留存收益應(yīng)反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積與未分配利潤；在合并利潤表中，應(yīng)反映被并方本期完整的收入、費用與利潤。企業(yè)合并可分為吸收（新設(shè)）合并、控股合并，因前者未采用、后者采用權(quán)益結(jié)合法，從而導(dǎo)致二者會計處理結(jié)果存在差異。假設(shè)A、B公司為同一控制下會計政策相同的兩家子公司，A公司于2×17年1月10日發(fā)行6萬股普通股（每股面值1元）換取B公司全部股權(quán)。合并日A公司及B公司資產(chǎn)負債表（簡表）如表1所示：若為吸收合并，則僅需編制分錄①：借：凈資產(chǎn)類科目200000貸：股本60000資本公積140000若為控股合并，則應(yīng)編制分錄②：借：長期股權(quán)投資200000貸：股本60000資本公積140000為體現(xiàn)出一體化存續(xù)效果，控股合并下，還應(yīng)將包含在A公司資本公積（資本溢價或股本溢價，下同）中B公司合并日前的留存收益進行恢復(fù)，則應(yīng)編制分錄③：借：資本公積120000貸：盈余公積40000未分配利潤80000因分錄③僅存于合并報表層面，故吸收（新設(shè)）合并與控股合并下主并方個別報表所有者權(quán)益各項目金額基本一致，而合并報表所有者權(quán)益各項目金額不同。具體結(jié)果如表2所示：若在個別報表就采用權(quán)益結(jié)合法，則不論吸收（新設(shè)）合并還是控股合并，其個別報表結(jié)果都會與合并報表的結(jié)果一致。從差異原因看，我國同一控制下企業(yè)合并僅在合并報表層面采用了權(quán)益結(jié)合法，而未在主并方個別報表中（不論是吸收合并還是控股合并）采用權(quán)益結(jié)合法，致使不同形式企業(yè)合并會計處理結(jié)果不一致。

二、選擇性應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的原因與疑惑

我國之所以不在個別報表中采用權(quán)益結(jié)合法，目的在于防止主并方對該方法“即時盈利”結(jié)果的濫用。若個別報表采用權(quán)益結(jié)合法，則分錄①或分錄②會變?yōu)椋航瑁簝糍Y產(chǎn)類科目或長期股權(quán)投資200000貸：股本10000資本公積70000盈余公積40000未分配利潤80000上述分錄使主并方“經(jīng)營成果”（盈余公積與未分配利潤）立刻增加了12萬元。若以合并后的數(shù)據(jù)對外公布可能會誤導(dǎo)他人做出不恰當(dāng)?shù)臎Q策，損害他人利益。因此，有學(xué)者認(rèn)為該做法是對權(quán)益結(jié)合法的濫用，我國具體會計準(zhǔn)則制定過程中也有過類似教訓(xùn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）的是為了杜絕公司對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的濫用，要求對關(guān)聯(lián)方關(guān)系不論是否有交易“都應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露”，若有交易還“應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素”。財政部于1998年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》時，曾允許將債務(wù)人重組收益、債權(quán)人重組損失均計入當(dāng)期損益，該規(guī)定在邏輯上具有一致性；2001年該準(zhǔn)則修訂后，債權(quán)人重組損失處理不變，但要求債務(wù)人將債務(wù)重組收益計入資本公積，使得會計處理喪失了邏輯一致性。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》也有類似情況，首次時（1999年）該準(zhǔn)則允許將不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的差額計入當(dāng)期損益；而2001年修訂后，不再區(qū)分交換資產(chǎn)類別均要求按賬面價值計量，目的在于防止管理層濫用公允價值調(diào)節(jié)利潤。雖然該修訂達到了防止公允價值被濫用的暫時性目的，但使我國企業(yè)會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)了某種程度的“倒退”，直至2006年新會計準(zhǔn)則體系頒布后該趨勢才得以停止。會計管理部門對權(quán)益結(jié)合法處理結(jié)果被誤用的擔(dān)心，主要在于兩個方面：

1.主并方個別報表對合并經(jīng)營成果的濫用。若在同一控制下的企業(yè)合并中全面采用權(quán)益結(jié)合法，則會使得主并方個別報表的經(jīng)營成果因被并方合并日前留存收益的并入而立即增加?；谕豢刂葡碌钠髽I(yè)合并“權(quán)益重新整合”的實質(zhì)，理應(yīng)產(chǎn)生這種結(jié)果，但若主并方未對該結(jié)果做出說明，而是“含糊其辭”地暗示該結(jié)果系自己經(jīng)營成果，便會給會計信息使用者以誤導(dǎo)。這使人們產(chǎn)生企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法的看法。

2.主并方基于合并后數(shù)據(jù)提出發(fā)行股票或債券的申請及其他融資申請。根據(jù)中國證監(jiān)會的規(guī)定，上市公司配股應(yīng)滿足“凈資產(chǎn)收益率平均不低于百分之六”的條件，且該條件是基于股票發(fā)行公司個別報表數(shù)據(jù)而不是合并報表數(shù)據(jù)確定的。若主并方個別報表采用了權(quán)益結(jié)合法，則會導(dǎo)致主并方個別報表因該合并行為而達到規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率條件，進而可以申請股票或債券的發(fā)行、申請銀行貸款的發(fā)放等，從而引致對未來投資人經(jīng)濟利益的侵害。如果僅在合并報表層面應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法，就能使主并方個別報表僅反映其自身的經(jīng)營成果而不包含被并方合并日前的留存收益。這樣的規(guī)定能從源頭上杜絕對權(quán)益結(jié)合法“即時損益”結(jié)果的誤用。但由此也產(chǎn)生了新的問題——從最終控制方立場看，合并前后參與合并的各方經(jīng)營結(jié)果不應(yīng)發(fā)生改變，但吸收（新股）合并下，合并參與企業(yè)經(jīng)營成果為何由曾經(jīng)的40萬元（A公司28萬元+B公司12萬元）減少到28萬元？如果同一控制下企業(yè)合并僅有控股合并一種形式，則問題相對簡單，因為在合并報表層面還能夠反映參與各方累計的經(jīng)營成果。但是，企業(yè)合并還有不吸收（新設(shè)）合并后的公司項目涉及合并報表的吸收（新設(shè)）合并，CAS20的相關(guān)規(guī)定使不同形式企業(yè)合并因采用不用處理方法而產(chǎn)生了不同的結(jié)果（表2），使得具體的會計處理違背了“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”的基本原則。如何解決這些疑惑？我們認(rèn)為，全面采用權(quán)益結(jié)合法是對策，因為這是國際通行的會計規(guī)則，而對于其不利后果，可以通過充分披露、適當(dāng)監(jiān)管等予以防范。

三、全面采用權(quán)益結(jié)合法的路徑

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則日漸趨同，基于此，同一控制下企業(yè)合并的主并方個別報表應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，企業(yè)合并充分體現(xiàn)“權(quán)益重新整合”的實質(zhì)，實現(xiàn)同一控制下不同合并形式會計處理邏輯的一致性。全面采用權(quán)益結(jié)合法也會導(dǎo)致不利后果，該不利后果可通過充分披露或適當(dāng)監(jiān)管得到控制：

1.在財務(wù)報告（含報表附注）中明示經(jīng)營成果來源，杜絕主并方可能對經(jīng)營成果的濫用。CAS33要求合并利潤表在“凈利潤”項目下增加“被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”子項目，以區(qū)分凈利潤的不同來源；但該準(zhǔn)則并未要求在合并資產(chǎn)負債表、合并所有者權(quán)益變動表、合并現(xiàn)金流量表中如此明示，未要求將被并方合并日前經(jīng)營信息單列。針對吸收合并與新設(shè)合并，應(yīng)當(dāng)對被并方合并日前的當(dāng)期凈利潤（利潤表）、累計的盈余公積與未分配利潤（資產(chǎn)負債表）單列，并在會計報表附注中對其詳細說明。如此改進，一方面能體現(xiàn)出同一控制下企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”的實質(zhì)，另一方面能清晰地反映主并方合并日前經(jīng)營成果真實的來源。

2.明確籌資等行為的會計數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，主并方杜絕將被并方數(shù)據(jù)并入的可能。不論是股票IPO、增發(fā)還是配股，不論是債券發(fā)行還是銀行貸款，企業(yè)均應(yīng)以法人自身經(jīng)營成果為基礎(chǔ)提出申請。由于用途不同，此類資本市場監(jiān)管規(guī)則可獨立于企業(yè)會計準(zhǔn)則，證監(jiān)會曾經(jīng)要求企業(yè)將部分營業(yè)外收入通過“資本公積”項目反映就是范例。在具體會計準(zhǔn)則制定的過程中，證監(jiān)會就通過對《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經(jīng)常性損益》的持續(xù)修訂（證監(jiān)會計字［2001］7號、證監(jiān)會計字［2004］4號、中國證券監(jiān)督管理委員會公告［2008］43號）界定了經(jīng)常性損益應(yīng)剔除的項目，涉及交易價格顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易損益、非貨幣性資產(chǎn)交換損益、債務(wù)重組損益等，該做法說明證券發(fā)行監(jiān)管有別于企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，有效遏制了資本市場對會計數(shù)據(jù)濫用。全面采用權(quán)益結(jié)合法后，主并方合并日的個別報表就會包含被并方合并日前實現(xiàn)留存收益，這也會帶來一個新的問題。因為按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS2）規(guī)定，同一控制企業(yè)合并投資成本與支付對價間的差額要計入投資方的資本公積，而在編制合并報表時再根據(jù)CAS33規(guī)定從主并方的資本公積中進行恢復(fù)調(diào)整。此時，主并方要想100%恢復(fù)被并方合并日前的留存收益，其資本公積余額必須大于被并方合并日前留存收益金額；否則，可能會因主并方資本公積貸方余額不足而出現(xiàn)資本公積紅字。對于此類貸方余額不足的處理，除《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中所列舉的“比例恢復(fù)法”外，理論上還有先恢復(fù)被并方的盈余公積再恢復(fù)未分配利潤的“順序恢復(fù)法”、先100%恢復(fù)盈余公積再調(diào)整未分配利潤的“兩步恢復(fù)法”、可能會導(dǎo)致主并方資本公積紅字的“全額恢復(fù)法”。我們認(rèn)為，從同一控制下企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”且不應(yīng)影響經(jīng)營成果的實質(zhì)的角度來看，被并方合并日前的留存收益應(yīng)全額恢復(fù)。我們認(rèn)為，對權(quán)益結(jié)合法所導(dǎo)致的“即時盈利”進行充分披露，同時制定有別于會計準(zhǔn)則的監(jiān)管規(guī)則，就能夠有效防范其不利后果；而主并方個別報表采用權(quán)益結(jié)合法，一方面能夠?qū)崿F(xiàn)我國會計制度與國際趨同，另一方面能夠在會計數(shù)據(jù)上反映同一控制下企業(yè)合并“權(quán)益重新整合”而不改變合并前后經(jīng)營成果的經(jīng)濟實質(zhì)。

主要參考文獻：

財政部會計司．企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表［M］．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014．

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財政部會計司．企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資［M］．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014．

財政部會計司編寫組．企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010［M］．北京：人民出版社，2010．

作者：黃申（副教授），付蕾洋 單位：西京學(xué)院會計審計信息學(xué)研究中心