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一、

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與營銷理論相結(jié)合

20世紀(jì)80年代以來，高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國際化市場競爭使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)越來越不能適應(yīng)市場和競爭環(huán)境的變化。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的理論和方法以企業(yè)內(nèi)部為視點(diǎn)，沒有將企業(yè)的內(nèi)部信息與外部環(huán)境的變化聯(lián)系起來，缺少諸如質(zhì)量可靠性、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿意程度等一系列與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)密切相關(guān)的指標(biāo)，缺少對企業(yè)在競爭中的相對地位分析，不能提供和分析與企業(yè)競爭地位相關(guān)的成本、價(jià)格、業(yè)務(wù)量、市場份額、現(xiàn)金流量等方面的會(huì)計(jì)信息。為此，管理會(huì)計(jì)應(yīng)在如何使其適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供適當(dāng)?shù)男畔⒑陀行У目刂剖侄蔚确矫孀鳛檠芯恐攸c(diǎn)，并提供成本、價(jià)格、業(yè)務(wù)量、市場占有率和現(xiàn)金流量等信息。這些方面拓展了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域，從戰(zhàn)略的高度審視企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、產(chǎn)品開發(fā)、市場營銷和資源配置，為企業(yè)發(fā)揮優(yōu)勢，利用機(jī)會(huì)，克服弱點(diǎn)，回避風(fēng)險(xiǎn)提供信息。早期的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)之間的關(guān)系，企業(yè)實(shí)施的戰(zhàn)略不同對管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映和控制的重點(diǎn)也不同。如：開拓型企業(yè)由于不斷尋求市場新機(jī)會(huì)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較大，對資金的預(yù)算比較嚴(yán)格，對產(chǎn)出控制也比較嚴(yán)謹(jǐn)；防御型企業(yè)追求成本優(yōu)勢，產(chǎn)品與市場發(fā)展有限，企業(yè)對成本的控制十分重視，而且通常根據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況來決定報(bào)酬高低。一個(gè)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)與它的戰(zhàn)略保持一致，防御型企業(yè)應(yīng)將控制重點(diǎn)放在成本控制、內(nèi)部監(jiān)督和提高生產(chǎn)效率上；而開拓型企業(yè)更重視對外部環(huán)境的考察以發(fā)現(xiàn)新的機(jī)會(huì)。平衡計(jì)分卡理論將企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標(biāo)和短期行為結(jié)合在一起，從而將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)行動(dòng)，其突出貢獻(xiàn)在于它要求不同管理者精誠合作，為企業(yè)保持競爭力提供信息。在20世紀(jì)80年代初期，對戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)所能提供的企業(yè)營銷信息就十分重視，他認(rèn)為管理會(huì)計(jì)在提供企業(yè)信息方面比營銷和企劃專家更有優(yōu)勢。管理會(huì)計(jì)有相關(guān)的技術(shù)和概念可以適應(yīng)高級(jí)管理的戰(zhàn)略定位，并能進(jìn)一步為管理者提供有關(guān)競爭者的信息。首先，產(chǎn)品差異戰(zhàn)略是企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的策略之一。管理會(huì)計(jì)幫助企業(yè)了解自身和競爭對手價(jià)值鏈的創(chuàng)造，取得企業(yè)所在市場中消費(fèi)者及相關(guān)商品的可靠信息，從而實(shí)施其戰(zhàn)略。這就要求營銷和管理會(huì)計(jì)必須在財(cái)務(wù)管理方面密切合作。其次，目標(biāo)成本管理也體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)市場定位。目標(biāo)成本管理為有效的總成本管理提供了基礎(chǔ)，市場驅(qū)動(dòng)的特點(diǎn)將目標(biāo)成本同管理會(huì)計(jì)聯(lián)系在一起，執(zhí)行目標(biāo)成本管理第一步就需要市場方面的信息。

二、通過整合不同管理會(huì)計(jì)工具，發(fā)揮其綜合效用

目前獨(dú)立進(jìn)行管理控制和業(yè)績管理的工具主要有“全面預(yù)算管理”、“平衡計(jì)分卡”、“EVE管理”、“作業(yè)成本法和作業(yè)管理”等等，這些管理會(huì)計(jì)工具在不同領(lǐng)域發(fā)揮管理功能。預(yù)算管理系統(tǒng)是通過目標(biāo)設(shè)定、執(zhí)行控制、差異分析、反饋與考核等內(nèi)容對企業(yè)進(jìn)行管理，長期處于企業(yè)控制系統(tǒng)的核心地位。平衡計(jì)分卡是通過因果關(guān)系鏈整合企業(yè)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的戰(zhàn)略指標(biāo)，關(guān)注企業(yè)結(jié)果指標(biāo)和驅(qū)動(dòng)指標(biāo)，使其成為一個(gè)前向反饋的管理控制系統(tǒng)，它擴(kuò)張了企業(yè)的視角，由原來僅有的財(cái)務(wù)視角增加為面向顧客、面向未來、面向股東和面向整個(gè)流程，從而使業(yè)績管理更具戰(zhàn)略相關(guān)性。EVE系統(tǒng)最早是針對企業(yè)業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)與剩余收益指標(biāo)的不足提出，目前EVE已應(yīng)用于管理目標(biāo)設(shè)定、持續(xù)管理改進(jìn)和業(yè)績評(píng)價(jià)，它不再是單純的業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)，而且是一種管理工具。作業(yè)成本法最初是為了更好地計(jì)量成本，解決共同成本分?jǐn)倖栴}，但后來被廣泛應(yīng)用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客贏利能力分析等諸多方面，這使作業(yè)成本計(jì)算很快超越成本計(jì)算本身，上升為以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)并服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要和增值目標(biāo)的作業(yè)基礎(chǔ)管理。但每一種管理會(huì)計(jì)工具又有其不足之處，如，預(yù)算的財(cái)務(wù)特性突出，難以與公司的戰(zhàn)略規(guī)劃對接且缺乏組織適應(yīng)性，無法滿足組織柔性和作業(yè)單位多變的需要；平衡計(jì)分卡雖整合了財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)戰(zhàn)略指標(biāo)但沒能涉及各指標(biāo)目標(biāo)值確定方法，且非財(cái)務(wù)業(yè)績的采集難并且無法審計(jì)等等。基于以上原因，管理會(huì)計(jì)工具整合則使各種管理工具優(yōu)勢互補(bǔ)，提高管理會(huì)計(jì)對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)的協(xié)調(diào)力、管理控制力和價(jià)值增殖力，這一整合系統(tǒng)主要有以下幾方面組成：（1）平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略決策行動(dòng)化、具體化；（2）作業(yè)基礎(chǔ)管理與組織（或業(yè)務(wù)）流程設(shè)計(jì)，即通過價(jià)值鏈分析來幫助企業(yè)提高組織與業(yè)務(wù)流程效率；（3）預(yù)算與資源配置過程監(jiān)控；（4）平衡計(jì)分卡、EVA指標(biāo)與管理業(yè)績評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合，完整的管理控制體系離不開業(yè)績計(jì)量評(píng)價(jià)。

三、以人為本管理思想的確定

企業(yè)是由許多系統(tǒng)組成，一個(gè)系統(tǒng)不是小系統(tǒng)的機(jī)械湊合而是一個(gè)“有機(jī)體”。在一個(gè)有機(jī)體中，機(jī)體的各個(gè)部分間存在著內(nèi)在作用力相互驅(qū)動(dòng)。20世紀(jì)初，泰羅創(chuàng)立的科學(xué)管理是把工人看作機(jī)器設(shè)備的附屬物，使人性物化，是一種非人性化的物本管理。而現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，不能把管理看作是單純的物質(zhì)技術(shù)過程，而是一個(gè)復(fù)雜的人文社會(huì)系統(tǒng)，要求在尊重人的人格獨(dú)立和尊嚴(yán)的前提下，確立人在生產(chǎn)經(jīng)營中的主體地位。以人為本的管理系統(tǒng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的有機(jī)體，它所涉及的人的心理、社會(huì)層面、豐富的感情世界以及復(fù)雜的人際關(guān)系都具有很大的靈活性和不確定性，是難以甚至無法用精確的數(shù)椐來表現(xiàn)，這就使精確的定量化方法失去使用的前提，因而要求管理人員深入到人的精神世界去認(rèn)識(shí)分析研究相關(guān)問題，力求從員工對自己行為的主動(dòng)性和人際關(guān)系的和諧性出發(fā)來充分調(diào)動(dòng)廣大員工積極性和創(chuàng)造性，在組織成員之間形成平等的伙伴關(guān)系，賦予他們充分的自主權(quán)、知情權(quán)和參與權(quán)，使員工在各自的工作崗位上都有權(quán)依據(jù)他們直接掌握的信息審時(shí)度勢，并在其運(yùn)作中形成一種以自主管理為基礎(chǔ)的自行調(diào)節(jié)、自行控制、自行適應(yīng)的機(jī)制。這一組織結(jié)構(gòu)是民主思想的體現(xiàn)，使員工和經(jīng)理人員處于平等地位，享有同樣的參與權(quán)力，從內(nèi)心深處激發(fā)每一員工創(chuàng)造性。

四、對數(shù)學(xué)方法應(yīng)用問題的重新認(rèn)識(shí)

20世紀(jì)70年代后，曾興起一股在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用較高深數(shù)學(xué)的熱潮，認(rèn)為這是管理會(huì)計(jì)區(qū)分于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要標(biāo)志之一。這一時(shí)期在西方出版的較有影響的教課書中都應(yīng)用了許多高等數(shù)學(xué)方法，如：微積分、數(shù)理規(guī)劃、矩陣代數(shù)、投入—產(chǎn)出模型、排隊(duì)論和蒙特卡羅模擬法等，而這些高深數(shù)學(xué)方法在實(shí)踐中應(yīng)用是微乎其微的。自90年代末，西方出版的管理會(huì)計(jì)教材刪去了絕大部分用較深數(shù)學(xué)方法表述的內(nèi)容，而把管理重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到有關(guān)企業(yè)管理的體制、組織與決策等問題上。社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和自然現(xiàn)象有很大差別，數(shù)學(xué)方法在社會(huì)經(jīng)濟(jì)科學(xué)和自然科學(xué)中應(yīng)用的有效程度也有很大不同。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，人的地位是居于主導(dǎo)地位的，人作為社會(huì)生產(chǎn)力中最主要的因素不可能象物質(zhì)資源、時(shí)間資源等那樣直接量化，并按照一定規(guī)則納入數(shù)學(xué)模型。人的經(jīng)驗(yàn)、能力、心理等因素極為復(fù)雜多變，是難以甚至無法量化并納入數(shù)學(xué)模型進(jìn)行量化分析的。對數(shù)學(xué)模型求解得出的“最優(yōu)”數(shù)量關(guān)系，也有賴于模型的使用者（決策者）的綜合判斷，以確定其可行和滿意程度并據(jù)以做出必要修正。由此可見，在管理會(huì)計(jì)中，高等數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用雖可在較大程度上彌補(bǔ)一般定性分析的不足，但不能過分夸大其作用，在以人為主導(dǎo)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，數(shù)學(xué)方法只能作為一種輔助性工具使用，避免濫用數(shù)學(xué)方法的傾向。

[摘要]隨著全球化進(jìn)程的加快，企業(yè)面臨的競爭日益激烈，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)體系和方法所提供信息不能滿足現(xiàn)代管理的要求，尋求新的管理思想和管理工具成為管理理論界普遍關(guān)注的問題。本文主要介紹管理會(huì)計(jì)研究的新發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]管理會(huì)計(jì)新發(fā)展