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在審計過程中，注冊會計師應時刻保持警惕，以察覺企業(yè)的財務欺詐。在接受審計業(yè)務約定時，注冊會計師既要關注企業(yè)內部組織情況和行業(yè)領域情況，也要關注最新的財務欺詐手段。對組織內部，必須關注管理當局對內部控制的態(tài)度和能接觸資產的員工的個人狀況；在行業(yè)領域里，要關注行業(yè)管理機構公布的一些與財務欺詐有關的資料以及該行業(yè)財務欺詐的案例。同時，還應注意最新的財務欺詐報道，以了解最新的財務欺詐手段。另外，要“換位思考”，即站在財務欺詐者的角度去思考財務欺詐的可能性。如，哪一項工作最有可能為財務欺詐者提供機會?不同層次不同崗位的人員各存在什么樣的財務欺詐機會?財務欺詐是如何順利通過交易審批、確認程序的?財務欺詐最容易發(fā)生在哪個賬戶上?當有關的賬簿、報告要經過審核時，財務欺詐者是如何成功地騙過復核者的?一般來說，企業(yè)內外部的信號為公司欺詐提供了預兆。7月19日中注協(xié)的《審計技術提示第1號-財務欺詐風險》，總結了9大類54種可能導致公司進行財務欺詐或表明公司存在財務欺詐風險的因素，包括：(1)財務穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；(2)管理當局承受異常壓力；(3)管理當局受到個人經濟利益驅使；(4)特殊的行業(yè)或經營性質；(5)特殊的交易或事項；(6)公司治理缺陷；(7)內部控制缺陷；(8)管理當局態(tài)度不端或缺乏誠信；(9)管理當局與注冊會計師的關系緊張或異常。這些都是上市公司中最常見的財務欺詐預兆信號。

在審計中應重點關注的事項

由于上市公司在粉飾會計報表方面的手段日趨多樣化，并具有一定的隱蔽性，注冊會計師按照正常的審計程序往往難以發(fā)現(xiàn)公司可能存在的財務欺詐行為。因此要有效識別和防范上市公司財務欺詐，注冊會計師應對下列問題重點關注并加以適當評估：

1.持續(xù)經營的能力。經濟不景氣可能導致有些公司的經營業(yè)績及資產流動性產生惡化。某些個別公司如果對經濟情況的負面變化特別敏感，則可能迅速演變成財務危機而產生能否繼續(xù)經營的疑慮。這些負面的趨勢包括持續(xù)性虧損、營運資金短缺、借款到期無法償還、供應商拒絕賒銷或主要顧客流失等。面對這些可能的風險因素，注冊會計師應主要考察的內容包括：(1)目前的情況及事件是否能藉由管理層妥善計劃及有效實施而緩和；(2)公司對解決財務困難計劃的執(zhí)行是否能夠掌握而不依賴他人的行動；(3)公司對繼續(xù)經營的假設是否是基于對所需資金或資產變賣所作的切實可行(而非過度樂觀)的評價；(4)公司對流動性的挑戰(zhàn)是否已適當?shù)貞都芭丁?/p>

2.關聯(lián)交易。公司管理層當面臨實現(xiàn)財務目標的壓力時，常利用關聯(lián)交易加以應付。關聯(lián)交易常只有交易形式而欠缺經濟實質，交易的價格及付款條件有時也很特殊。在經營困難之際，不難發(fā)現(xiàn)有些交易的對方實質上根本沒有能力或動機完成該筆交易。安然公司虛列盈余，有很大部分就是通過關聯(lián)交易達成的。針對可能的關聯(lián)交易，注冊會計師應考察的重要內容包括：(1)管理層是否有一既定過程以辨識關聯(lián)方及關聯(lián)交易；(2)是否有足夠的信息用以徹底了解及評估交易雙方的關系；(3)交易的雙方是否有動機及能力執(zhí)行此項交易；(4)是否按照交易的實質(包括任何不尋常的情況)決定此項交易的會計處理；(5)有關交易的性質、內容及關系的披露是否充分。

3.非常交易。上市公司定期對外公告經營業(yè)績，萬一業(yè)績未達到預期，公司常在季末或年底當日或前數(shù)日作重大調整分錄或完成非常交易。非常交易包括出售非經常性營業(yè)的資產、重大或不尋常的期末收益、推出新的期末促銷計劃或處置公司的某一部門。由于這些類型的交易或調整，超出了公司的正常經營業(yè)務，因此公司內部控制制度不易發(fā)揮制衡作用。面對非常交易的風險，注冊會計師應重點考察的內容包括：(1)注意非常交易達成的目的，及其產生的效益或義務是否必要及合理；(2)非常交易(尤其是在資產負債表日或前數(shù)日完成)是否受到有效的控制；(3)這些類型的交易對年度或季度經營成果的影響是否特殊，以及在財務報告中對這些非常交易是否作了適當披露；(4)在決定適當?shù)臅嬏幚砑芭稌r，對交易的任何“特殊”或“附加協(xié)約”的可能安排，是否曾加以考慮；(5)對期末或季末當天或數(shù)天前的非正常的調整分錄是否加以適當復核。

4.資產負債表外交易。為顯示較好的財務實力，許多企業(yè)利用資產負債表外交易的安排以規(guī)避資產及負債的入賬。安然會計丑聞曝光后，特殊目的的實體(SPE)也引起了廣泛的關注。針對資產負債表外交易的風險，注冊會計師應重點考察的內容包括：(1)了解設立SPE的性質、目的及運作，以了解其是否為合乎條件的特殊目的實體(OualifyingSPE)；(2)了解誰控制SPE及其相關風險與報酬由誰承擔，以確定不予合并的會計處理是否恰當；(3)注意衍生金融商品的會計處理及披露是否適當。

5.重大性的應用。會計實務的處理常涉及估計判斷，例如銀行業(yè)對不良放款的呆賬準備，保險公司對保險的理賠準備，公司對存貨的跌價損失準備及購并商譽無形資產的評價。公司管理層對注冊會計師審計過程中發(fā)現(xiàn)的差異，常以不具重大性為由，要求不予調整財務報表。由于重大與否，頗具主觀性，一般人常試圖以經驗的量化標準來衡量，例如以稅前收益的5%或總資產的10%作為門檻。筆者認為，評判不實表達的重大性，注冊會計師應主要考察的內容包括：(1)決定不實表達的個別及合計金額是否對財務報表上主要項目金額或比率造成重大影響；(2)決定不實表達的機構是否增加管理層的薪酬與獎金；(3)不實表達金額是否影響公司履行債務合約的財務比率要求；(4)不實表達是否改變盈余或其他指標的趨勢，或者隱藏以至未達到證券分析師的預期目的；(5)不實表達如未調整是否會誤導報表使用者對公司經營情況及財務狀況的理解。

6.適當披露。要確保會計信息的質量，恢復投資者的信心，增進財務報告的披露內容的及時有效是關鍵。即管理層應努力做到會計信息透明化，以滿足報表使用者及時準確獲知的需要。投資者需要的是公正透明的重要信息，不只是公司按照專業(yè)準則或法規(guī)所提供的格式化的信息，還需要任何有助于其充分了解及評價公司實質的風險及報酬的相關信息。尤其是下列較為復雜或特殊的項目：關聯(lián)交易、資產負債表外交易、衍生金融商品、企業(yè)并購、對外財務保證、背書及其他或有負債、流動性及持續(xù)經營、重大估計、風險及不確定性。

一般來說，只要注冊會計師保持足夠的警惕，在上市公司審計工作中參考中注協(xié)《審計技術提示第1號-財務欺詐風險》，并對上述事項予以足夠關注，相信上市公司大部分的財務欺詐是可以及時發(fā)現(xiàn)的。