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［提要］本文探討了實(shí)行審計(jì)輪換制對(duì)上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及審計(jì)市場(chǎng)可能產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特點(diǎn)，提出了政策建議：我國(guó)目前應(yīng)盡快以立法形式確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換的期限，事務(wù)所可以考慮實(shí)行逐步輪換的安排；對(duì)事務(wù)所輪換應(yīng)確定合適的輪換時(shí)間、實(shí)行信息披露和行業(yè)監(jiān)管并重的措施。

為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)的作用，有效扼制層出不窮的財(cái)務(wù)造假案件，審計(jì)輪換制浮出水面。審計(jì)輪換制是指根據(jù)法律法規(guī)的要求，對(duì)上市公司聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者實(shí)施具體審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)責(zé)的合伙人進(jìn)行強(qiáng)制更換的制度安排。本文主要立足于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體分析審計(jì)輪換制對(duì)上市公司、事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)市場(chǎng)可能產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特點(diǎn)，對(duì)如何實(shí)行審計(jì)輪換制提出建議。

審計(jì)輪換制的必要性與形式

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上保持超然獨(dú)立性。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間保持良好的合作關(guān)系，有助于雙方理解各自的責(zé)任，有效提高審計(jì)效率，但是這種親密關(guān)系一旦超過一定限度，會(huì)危及審計(jì)獨(dú)立性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獨(dú)立、客觀、公正地表達(dá)審計(jì)意見。這種危害性尤其體現(xiàn)在非首次審計(jì)業(yè)務(wù)上。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間過于親密的關(guān)系，會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)客戶時(shí)喪失客觀公正性，容易形成對(duì)客戶有利的判斷。而對(duì)客戶的判斷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要考慮因素。不正確或者帶有偏見的判斷，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)而無法發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的舞弊與錯(cuò)誤，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于以前年度對(duì)該客戶進(jìn)行了審計(jì)、掌握了相當(dāng)?shù)馁Y料，再次審計(jì)時(shí)對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)管理中出現(xiàn)的新情況可能會(huì)想當(dāng)然或者熟視無睹，而不能敏銳地察覺企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化以及由此帶來的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大，并可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。再者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展工作中，必然會(huì)加深與客戶管理層和有關(guān)業(yè)務(wù)人員的個(gè)人關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶管理層、業(yè)務(wù)人員之間的關(guān)系過于親密，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶提供的超過限度的禮物或服務(wù)，將嚴(yán)重削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能屈服于客戶的壓力而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，導(dǎo)致審計(jì)失敗。另外，隨著事務(wù)所與客戶之間長(zhǎng)期合作關(guān)系的加深，事務(wù)所可能給客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)以外的服務(wù)，如咨詢服務(wù)、納稅等，這些行為可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害，提高審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，審計(jì)輪換制便成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理部門和證券監(jiān)管部門考慮的主要措施之一。

審計(jì)輪換制主要有兩種形式：一是事務(wù)所輪換，即規(guī)定在一定的年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的事務(wù)所；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換，即對(duì)同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)相應(yīng)負(fù)責(zé)的合伙人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目經(jīng)理按照一定的年限實(shí)行輪換。

審計(jì)輪換制的影響

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換制的影響

2001年，美國(guó)安然、世通等大公司財(cái)務(wù)造假案曝光，極大地震撼了證券市場(chǎng)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。為了保護(hù)投資者，提高上市公司披露的準(zhǔn)確性和可靠性，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯萊法》（Sarbanes-OxleyActof2002）。該法案第203條規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年6月的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》第十五條也規(guī)定，為了維護(hù)獨(dú)立性，事務(wù)所應(yīng)“定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換能否達(dá)到預(yù)期的目的？我們?cè)囘M(jìn)行理論分析。

1.對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響存在較大不確定性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換可能提高審計(jì)質(zhì)量的因素：（1）由于“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道其工作將要接受“后任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的檢查，基于對(duì)職業(yè)聲望的珍惜，“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)更加謹(jǐn)慎，從而提高審計(jì)質(zhì)量；（2）輪換后，接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人將重新審視客戶的業(yè)務(wù)，基于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的不同與思維方式的差異，可能容易發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的舞弊與錯(cuò)誤，從而提高審計(jì)質(zhì)量；（3）輪換后，接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人與“前任”相比，可能更能獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

可能無法提高審計(jì)質(zhì)量的因素：（1）接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人要從頭了解客戶的全部情況，當(dāng)業(yè)務(wù)較復(fù)雜時(shí)，可能無法在短時(shí)間內(nèi)完全熟悉客戶經(jīng)營(yíng)情況，更不容易發(fā)現(xiàn)舞弊與錯(cuò)誤，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降；（2）事務(wù)所富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人有限，輪換意味著事務(wù)所只得使用那些經(jīng)驗(yàn)相對(duì)較少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人去審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)的客戶，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不僅無法延續(xù)還可能降低；（3）對(duì)事務(wù)所來說，可能某個(gè)客戶對(duì)其極為重要，即使更換了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人也無法維持審計(jì)師必要的獨(dú)立性；（4）接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人可能延長(zhǎng)外勤工作時(shí)間，為不使事務(wù)所的業(yè)務(wù)成本加大，事務(wù)所可能要求審計(jì)師減少相應(yīng)的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。