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[提要]隨著個(gè)人所得稅的工資、薪金所得扣除標(biāo)準(zhǔn)從每月800元提高到每月1600元，有關(guān)個(gè)人所得稅問題的討論似乎塵埃落定。其實(shí)，個(gè)人所得稅的改革與完善還任重道遠(yuǎn)，其應(yīng)發(fā)揮的許多社會(huì)功能并未引起足夠的重視，需要從立法思想到稅法實(shí)施諸多方面給予完善。

[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅取有余補(bǔ)不足損不足奉有余公平

個(gè)人所得稅是我國(guó)自改革開放以來開征比較早的一個(gè)稅種。1980年9月10日，第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議審議通過了《個(gè)人所得稅法》，并同時(shí)公布實(shí)施。1993年10月31日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)第九次會(huì)議對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了修訂。經(jīng)過二十多年的實(shí)踐證明，個(gè)人所得稅的征收，對(duì)于調(diào)節(jié)個(gè)人收入，增加財(cái)政收入等都起到了積極的作用。自2006年1月1日起，將個(gè)稅工資、薪金所得扣除標(biāo)準(zhǔn)從每月800元提高到每月1600元，在一定程度上減輕了工薪階層的納稅負(fù)擔(dān)。但是，作為個(gè)人所得稅，調(diào)節(jié)社會(huì)收入不公、緩解社會(huì)矛盾的作用遠(yuǎn)大于他的財(cái)政意義。因此，提高個(gè)人所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)，并未克服現(xiàn)行個(gè)人所得稅與我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的諸多弱點(diǎn)。

1、個(gè)人所得稅的立法思想應(yīng)體現(xiàn)公平原則。個(gè)人所得稅涉及面廣，社會(huì)公眾的關(guān)注程度高，它并不僅是增加國(guó)家財(cái)政收入的一個(gè)手段，在很大程度上是調(diào)節(jié)收入差距，縮小貧富懸殊，減少社會(huì)沖突，維持社會(huì)公平的重要制度保證。在社會(huì)收入分配問題上，“公平”是古今中外倍受重視的頭等大事，在某種程度上，解決社會(huì)公平問題比解決貧窮問題更為重要，關(guān)系到社會(huì)的穩(wěn)定和政權(quán)的鞏固。我國(guó)古圣賢就有“取有余補(bǔ)不足”的公平思想（老子《道德經(jīng)》），“效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則不適用個(gè)人所得稅，決不可把“公平”作為一個(gè)調(diào)節(jié)社會(huì)收入的軟指標(biāo)。從我國(guó)近年來個(gè)人所得稅的征收實(shí)踐上來看，個(gè)人所得稅的納稅人主要是廣大的工薪階層，而擁有社會(huì)財(cái)富總量并不少的一小部分“先富起來”富翁，充分利用了“讓一部分人先富起來”的政策，同時(shí)也利用個(gè)人所得稅征管方面存在的疏漏，并未照章履行個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。據(jù)國(guó)家稅務(wù)局統(tǒng)計(jì)，2004年中國(guó)個(gè)人所得稅收入將近1800億元，65%來源于工薪階層。在我國(guó)尚未開征遺產(chǎn)稅的情況下，作為具有調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富懸殊、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定功能的個(gè)人所得稅，多少有一些“損不足奉有余”的色彩（老子《道德經(jīng)》）。

在稅收的立法思想上，多年來我們較多地強(qiáng)調(diào)了個(gè)人利益與國(guó)家利益的一致性，忽略了利益上的差別?！按蠛佑兴『訚M，大河無水小河干”，這種顛倒“源”和“流”關(guān)系的觀點(diǎn)，成了處理國(guó)家、集體和個(gè)人利益關(guān)系的最高準(zhǔn)則，個(gè)人利益必須絕對(duì)服從國(guó)家利益。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求尊重個(gè)體利益，除戰(zhàn)爭(zhēng)、瘟疫等特殊情況外，只有個(gè)人利益受到有效的保護(hù)，才是社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的原動(dòng)力，忽視個(gè)人利益，最終將損害國(guó)家利益。

2、現(xiàn)行的個(gè)人工資薪金所得稅與企業(yè)所得稅存在重復(fù)征稅的問題。隨著工資薪金個(gè)人所得稅扣除額的提高，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2006年7月1日起，內(nèi)資企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)由目前的人均每月800元上調(diào)到1600元，這在一定程度上減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，但是，對(duì)于超過工資、薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)的所得就面臨雙重課稅的問題，即超過1600元的部分要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，超過1,600元的部分要繳納個(gè)人所得稅。假定一家企業(yè),所有員工的月工資均為2500元，全年人均個(gè)人所得稅為780元［（500×5%+400×10%）×12］。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，由于超過規(guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)納稅所得額的調(diào)增數(shù)為10800元[（2500-1600）×12]，應(yīng)交企業(yè)所得稅為3564元（10800×33%），兩項(xiàng)合計(jì)為4344元，占年工資收入的14.48%。如果人均工資水平高于2500元，這個(gè)比例還要高。盡管稅種不同，課稅對(duì)象卻相同。

3、不利于提內(nèi)資企業(yè)高員工的收入水平。個(gè)人工資薪金所得稅與企業(yè)所得稅雙重征稅的規(guī)定，有利于實(shí)行低工資，多就業(yè)，但是，阻礙了企業(yè)員工收入的增長(zhǎng)。在房?jī)r(jià)、醫(yī)療費(fèi)用、教育投資等支出全面提高的情況下，月收入1600元并不算高，社會(huì)主義生產(chǎn)的根本目標(biāo)是滿足人民日益增長(zhǎng)的物質(zhì)和文化需要，在企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展效益增加的同時(shí)，理所當(dāng)然地應(yīng)該提高員工的待遇，可是，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)來說，只要在納稅扣除額以上，員工收入每增加1元，企業(yè)要同時(shí)承擔(dān)33%的企業(yè)所得稅，這是資方所不愿意的，其結(jié)果是難以保障員工的合法權(quán)益，容易引發(fā)勞資沖突，增加社會(huì)不穩(wěn)定因素。同時(shí)，加大了企業(yè)與非企業(yè)、內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)員工收入分配的不公（外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)員工工資薪金在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除），不利于企業(yè)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、走內(nèi)涵式擴(kuò)大再生產(chǎn)的道路。

4、個(gè)人所得稅未考慮納稅人贍養(yǎng)老人、家庭負(fù)擔(dān)、子女撫養(yǎng)和教育等因素，不符合國(guó)際慣例。世界上大多數(shù)國(guó)家，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，都考慮了納稅人的特殊情況，允許在稅前扣除家庭成員的贍養(yǎng)、撫養(yǎng)費(fèi)、子女教育費(fèi)等等，體現(xiàn)了文明社會(huì)的人文精神和公平原則，這已成為一項(xiàng)國(guó)際慣例。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅采用統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，雖然操作簡(jiǎn)便，但忽視了納稅人家庭負(fù)擔(dān)等特殊情況，在統(tǒng)一扣除額下造成了納稅人的苦樂不均。一個(gè)月收入3000元，負(fù)擔(dān)2個(gè)無收入家庭成員的納稅人，其負(fù)擔(dān)要比一對(duì)夫婦月收入均為2000元、負(fù)擔(dān)1個(gè)無收入家庭成員的納稅人重的多。在現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)保障程度還比較低的情況下，隨著醫(yī)療、子女教育撫養(yǎng)等費(fèi)用支出不斷上升，一些家庭負(fù)擔(dān)重的普通工薪階層納稅人的實(shí)際生活水平并未隨收入的增長(zhǎng)而同步增長(zhǎng)，甚至還會(huì)下降。“老吾老，以及人之老；幼吾幼，以及人之幼”（《孟子•梁惠王上》）。敬老愛幼是中華民族的傳統(tǒng)美德，體現(xiàn)了人們對(duì)整個(gè)社會(huì)老弱群體的關(guān)愛與愛心。這是家庭和睦的基礎(chǔ)，也是社會(huì)穩(wěn)定的要素。但這種精神并未體現(xiàn)在相關(guān)的法律中，對(duì)我國(guó)的國(guó)際形象會(huì)造成不良印象。

5、發(fā)達(dá)地區(qū)的納稅環(huán)境比落后地區(qū)的納稅環(huán)境寬松。我國(guó)自改革開放以來，讓一部分地區(qū)先富起來，或讓落后地區(qū)趕上富裕地區(qū)的首選政策是給予稅收優(yōu)惠。但是，落后地區(qū)由于財(cái)政壓力等因素，稅收優(yōu)惠政策往往難以落實(shí)到位，通常都要采用加大征收力度的手段才能完成稅收任務(wù)，以保障地方財(cái)政收入，結(jié)果出現(xiàn)了資金和人才外流，稅源減少，地方財(cái)政吃緊，再加大征收力度，形成了惡性循環(huán)。而發(fā)達(dá)地區(qū)除了得天獨(dú)厚的地理位置、自然和人文環(huán)境外，為了優(yōu)化投資環(huán)境和吸引人才，往往主動(dòng)出臺(tái)一些地方性的稅收優(yōu)惠政策，其結(jié)果反倒使稅源擴(kuò)大，形成了良性循環(huán)。本次個(gè)人所得稅工資、薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高前，有的發(fā)達(dá)地區(qū)早已將個(gè)人所得稅工資、薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到了1200元、1600元，推動(dòng)了本次個(gè)人所得稅的改革。有些地方還出臺(tái)了一些免稅的收入項(xiàng)目。“孔雀東南飛”的現(xiàn)象與東南發(fā)達(dá)地區(qū)收入水平高，納稅環(huán)境寬松有著直接的聯(lián)系。

6、工資、薪金按月計(jì)稅會(huì)加重稅負(fù)。世界上絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的個(gè)人所得稅都是按年計(jì)算的，我國(guó)現(xiàn)行工資、薪金個(gè)人所得稅按月計(jì)算，這就會(huì)形成在年總收入相同的情況下，各月收入不穩(wěn)定的納稅人的稅負(fù)高于各月收入穩(wěn)定的納稅人的稅負(fù)。這不但不能實(shí)現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)功能，也不符合稅收的公平原則。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，以贏利為主要目的的企業(yè)，一線生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員大多實(shí)行計(jì)件工資或效益工資，由于市場(chǎng)和季節(jié)的變化，一年之內(nèi)，就會(huì)出現(xiàn)高收入的月份和低收入的月份。例如，某員工一年之內(nèi)在6個(gè)月的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)旺季月工資收入1200元，在另外6個(gè)月的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)淡季月工資收入2000元，按全年工資平均水平計(jì)算月收入1600元，未超過納稅起征點(diǎn)。但按月計(jì)稅，2000元收入的6個(gè)月，每月要交納個(gè)人所得稅20元，全年交納個(gè)人所得稅120元。而對(duì)于各月工資穩(wěn)定收入1600元的員工，全年交納個(gè)人所得稅為0。

7、對(duì)公益性捐贈(zèng)規(guī)定稅前扣除限額，不利于社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì)于個(gè)人捐贈(zèng)，允許稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)為應(yīng)納稅所得的30%，超過部分要調(diào)增應(yīng)納稅所得。（企業(yè)所得稅對(duì)公益性捐贈(zèng)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)也有更加嚴(yán)格的限制。）仗義疏財(cái)、行善積德是全人類的美德。公益性捐贈(zèng)一般都是扶危濟(jì)困、利國(guó)利民的善舉，從某種角度來看，公益性捐贈(zèng)是為政府分憂，應(yīng)該提倡和鼓勵(lì)，并受到法律的保護(hù)。在某些發(fā)達(dá)國(guó)家，慈善事業(yè)經(jīng)費(fèi)來源基本靠個(gè)人捐贈(zèng)，媒體每年都要將富豪的公益性捐贈(zèng)排榜公布，并作為評(píng)價(jià)個(gè)人品德的一個(gè)重要標(biāo)志。據(jù)《中國(guó)經(jīng)濟(jì)周刊》了解，美國(guó)的企業(yè)或個(gè)人當(dāng)中的富裕階層，每年都會(huì)通過各類基金會(huì)的慈善公益捐助，金額多達(dá)6700多億美元，在美國(guó)，資本對(duì)公益事業(yè)投入方面占整個(gè)國(guó)民收入的9%。我國(guó)國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的大大小小100多家慈善公益組織所掌握的資金約折合23億美元，僅占到國(guó)內(nèi)GDP的0.1%。是國(guó)人的修養(yǎng)不夠還是稅票擋住了募捐箱？規(guī)定公益性捐贈(zèng)稅前扣除的限額，在一定程度上是對(duì)納稅人向善的一種限制。我們所倡導(dǎo)和頌揚(yáng)的如果能在相關(guān)的法律法規(guī)中得到保障，將會(huì)更有效地促進(jìn)全體公民的精神文明建設(shè)，構(gòu)建和諧社會(huì)。否則，將會(huì)產(chǎn)生很大的負(fù)面效應(yīng)。

8、對(duì)于國(guó)內(nèi)居民和外籍人員的工資、薪金個(gè)人所得稅的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)差別過大。外籍人員的工資、薪金個(gè)人所得稅的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為4000元，是國(guó)內(nèi)居民的2倍多，同時(shí)，根據(jù)國(guó)際慣例，對(duì)于外籍人員的探親費(fèi)、子女教育費(fèi)等允許稅前扣除，而國(guó)內(nèi)居民無權(quán)享有這樣的“優(yōu)待”，未體現(xiàn)國(guó)民待遇精神。

9、現(xiàn)行個(gè)人所得存在諸多盲區(qū)。由于本次個(gè)人所得稅僅僅對(duì)工資薪金的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整，個(gè)人所得稅征管方面的問題還未涉及到，諸如：（1）個(gè)人所得稅征管手段相對(duì)落后；（2）對(duì)納稅人工資、薪金等主要收入以外的收入難以監(jiān)控；（3）對(duì)于非貨幣性收入的征稅規(guī)定不夠明確具體；（4）對(duì)于諸如個(gè)人消費(fèi)單位（企業(yè)）報(bào)銷，權(quán)力人物的收入含金量高等隱性收入的個(gè)人所得稅缺乏相應(yīng)的監(jiān)控手段和納稅規(guī)定；（5）起征點(diǎn)的未考慮地區(qū)收入差別和物價(jià)水平等等。

個(gè)人所得稅牽扯到廣大納稅人的切身利益，涉及面廣，社會(huì)影響大，對(duì)于促進(jìn)建設(shè)以人為本的和諧社會(huì)的有著不可低估的作用。所以，要通過積極不斷的改革，使個(gè)人所得稅法既符合我國(guó)國(guó)情，又符合國(guó)際慣例。

參考書目：

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2．項(xiàng)懷誠(chéng).個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)誰.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1998年

3．楊志清，劉亞光.如何計(jì)算和交納企業(yè)所得稅.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2000年

4．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年