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資本市場(chǎng)能否有效運(yùn)行、充分發(fā)揮其資源優(yōu)化配置作用，在于它是否有高質(zhì)量的、參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)各方都可以信賴的信息。因此提供基本信息的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)、公允、可比、充分披露和透明直接影響到資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率。目前盛行于各國(guó)資本市場(chǎng)的盈余管理，由于其管理當(dāng)局報(bào)告低質(zhì)量的盈余，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告而正日益侵蝕公眾對(duì)資本市場(chǎng)的信心，嚴(yán)重阻礙了資本的高效有序流動(dòng)。為此，美國(guó)前證券交易委員會(huì)主席阿瑟.列維特(ArtherLivett)曾在題為“數(shù)字游戲”的演講中呼吁有關(guān)各方立即行動(dòng)以阻止盈余管理的泛濫。其中他特別提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在控制盈余管理中發(fā)揮更大作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)警察，在識(shí)別和阻止盈余管理中起著不可替代的作用。

一、盈余管理的識(shí)別

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有效地實(shí)施盈余管理審計(jì)，必須對(duì)盈余管理有深入的了解，對(duì)盈余管理存在的可能性進(jìn)行識(shí)別，對(duì)事項(xiàng)是不是盈余管理進(jìn)行判斷。

1、盈余管理的概念判斷。盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了誤導(dǎo)利益關(guān)系人(包括現(xiàn)實(shí)的和潛在的債權(quán)和股權(quán)資本提供者、勞務(wù)提供者、財(cái)務(wù)中介機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商和顧客)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解或影響那些基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告和“構(gòu)造”交易事項(xiàng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)作出職業(yè)判斷的過(guò)程。因此盈余管理只發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷以誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人(或某類(lèi)利益關(guān)系人)決策的情形。管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷使得財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)用戶具有更多的信息含量則不應(yīng)視為盈余管理。

2、盈余管理動(dòng)機(jī)的考察。盈余管理動(dòng)機(jī)對(duì)盈余管理的產(chǎn)生起著決定性的作用。沒(méi)有特定的動(dòng)機(jī)，管理當(dāng)局就會(huì)本著公允反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的原則進(jìn)行職業(yè)判斷。管理層盈余管理的動(dòng)機(jī)主要有以下三種：

(1)契約動(dòng)機(jī)。如果公司和其它利益關(guān)系人依賴會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)決定他們之間的交易，盈余管理的契約動(dòng)機(jī)就會(huì)產(chǎn)生。契約動(dòng)機(jī)主要有債務(wù)契約動(dòng)機(jī)和管理報(bào)酬契約動(dòng)機(jī)。

債務(wù)契約。企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需資金在很大程度上依賴于金融機(jī)構(gòu)的信貸資金，金融機(jī)構(gòu)在貸款時(shí)一般會(huì)設(shè)置一些保護(hù)性條款，對(duì)一些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和其衍生數(shù)據(jù)(營(yíng)運(yùn)資本，可賺取利息倍數(shù))作出規(guī)定，以防止經(jīng)營(yíng)者損害債權(quán)人利益。當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)臨近契約規(guī)定底線，面臨違背契約風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，管理當(dāng)局就很可能改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以避免違反契約。

管理報(bào)酬契約。典型的管理報(bào)酬契約一般都將管理層的獎(jiǎng)金與公司盈余掛鉤。因此管理層經(jīng)常會(huì)運(yùn)用會(huì)計(jì)判斷來(lái)調(diào)節(jié)盈余以增加他們現(xiàn)在和將來(lái)的報(bào)酬。

(2)、資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)。由于公司報(bào)告的盈余與其市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)，因此出于資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)來(lái)進(jìn)行的盈余管理就層出不窮。國(guó)外研究表明，首次發(fā)行股票前，管理當(dāng)局存在著嚴(yán)重的高估盈余的行為。因?yàn)槭状喂_(kāi)發(fā)行股票的企業(yè)并沒(méi)有一個(gè)已確定的市場(chǎng)價(jià)格，募股說(shuō)明書(shū)中披露的財(cái)務(wù)信息就成為確定股價(jià)的重要信息來(lái)源。因此一個(gè)即將上市的企業(yè)，其管理層很可能對(duì)募股說(shuō)明書(shū)中的盈余進(jìn)行管理，以使公司股票有一個(gè)理想價(jià)位。在我國(guó)，比較典型的出于市場(chǎng)動(dòng)機(jī)進(jìn)行的盈余管理還發(fā)生在公司為獲得配股資格和維持上市資格時(shí)。由于配股資格的獲得直接影響上市公司后續(xù)資金的注入，投資項(xiàng)目規(guī)模的擴(kuò)張，能否獲得配股資格對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)就非常重要，因此公司存在強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)以取得配股資格。我國(guó)學(xué)者的實(shí)證研究的結(jié)果也證明了這一點(diǎn)。同樣，由于企業(yè)的上市能給投資者帶來(lái)極大的利益，上市公司在經(jīng)營(yíng)不力，面臨因連續(xù)三年虧損而摘牌時(shí)，也很可能通過(guò)盈余管理先攤多轉(zhuǎn)費(fèi)用，為第三年“轉(zhuǎn)虧”作準(zhǔn)備，以避免摘牌。

(3)、監(jiān)管動(dòng)機(jī)。如果報(bào)告盈余會(huì)影響監(jiān)管層或政府官員的行為時(shí)，監(jiān)管動(dòng)機(jī)就會(huì)出現(xiàn)。通過(guò)實(shí)施盈余管理，管理層可以促使政府放松管制。例如：受到明顯的政治關(guān)注的企業(yè)，如壟斷企業(yè)會(huì)希望通過(guò)盈余管理使凈收益最小化以降低受關(guān)注的程度；尋求進(jìn)口管制(如提高關(guān)稅，進(jìn)口配額)的公司也可能低報(bào)盈余以夸大國(guó)外產(chǎn)品的進(jìn)入所造成的損失，從而增加得到利好政策的可能性。

二、盈余管理的重要性判斷

在盈余管理進(jìn)行識(shí)別的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，以職業(yè)所應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度對(duì)涉及盈余管理的事項(xiàng)的重要性進(jìn)行判斷。在我國(guó)，與盈余管理直接相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)《審計(jì)重要性》。該準(zhǔn)則所定義的重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面的特征。1、在數(shù)量方面，金額大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)一般比金額小的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)更重要；小額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的累計(jì)，也可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。在存在盈余管理動(dòng)機(jī)的前提下，這種錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)很可能是管理當(dāng)局的有意安排，更應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。2、在評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的可能性時(shí)，必須特別重視其質(zhì)量特征，如涉及舞弊和違法行為的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)；影響財(cái)務(wù)報(bào)表趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)：迎合財(cái)務(wù)分析師盈余預(yù)測(cè)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)；影響契約履行的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)以及不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)等。在這些情況下，錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的金額即使很小，從性質(zhì)上考慮仍是很重要的。因此，有意識(shí)地進(jìn)行盈余管理以改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，不論其影響金額的大小，都應(yīng)認(rèn)為是重要的。

三、盈余管理審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域

阿瑟.列維特在“數(shù)字游戲”的演講中指出了美國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的五種常見(jiàn)手法：一次性地在資產(chǎn)負(fù)債表上沖銷(xiāo)“大量的公司重組費(fèi)用”；利用收購(gòu)兼并會(huì)計(jì)的所謂“創(chuàng)新”；濫用重要性原則；根據(jù)不真實(shí)的假定去估計(jì)負(fù)債，形成混雜的秘密準(zhǔn)備；提前確認(rèn)收入。這些現(xiàn)象在我國(guó)也經(jīng)常出現(xiàn)。下面這些方法是盈余管理常用的手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盈余管理審計(jì)時(shí)應(yīng)予以特別關(guān)注。1、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，故意高估預(yù)計(jì)使用年限和殘值，減少當(dāng)期折舊費(fèi)用。2、現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)可收回金額和賬面價(jià)值進(jìn)行比較，計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。管理層可能會(huì)通過(guò)高估資產(chǎn)的可收回金額減少減值準(zhǔn)備，上調(diào)當(dāng)前收益。3、企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易，采用高于或低于正常交易的價(jià)格進(jìn)行交易，以增加或減少盈余。4、資產(chǎn)處置所帶來(lái)的收益必須在處置期間確認(rèn)，管理層通過(guò)調(diào)控處置資產(chǎn)的時(shí)間來(lái)調(diào)節(jié)盈余。5、利用資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售資產(chǎn)等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。61管理層在年末多接訂單，向顧客提供更優(yōu)惠的折扣和信用條件，以增加收入和盈余。7、利用資產(chǎn)評(píng)估來(lái)虛增資產(chǎn)。

四、盈余管理審計(jì)程序

1、審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員必須對(duì)盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。審計(jì)小組應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)，與管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)審人員和企業(yè)職工的交流所獲得的信息、被審計(jì)單位呈報(bào)給有關(guān)管理機(jī)構(gòu)報(bào)告中的信息、以前年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)確定被審單位是否存在盈余管理動(dòng)機(jī)。需特別指出的是，如果被審計(jì)單位法人治理結(jié)構(gòu)不完善，年底突擊召開(kāi)董事會(huì)或臨時(shí)股東大會(huì)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與現(xiàn)金收益不對(duì)稱(chēng)，財(cái)務(wù)指標(biāo)接近臨界點(diǎn)，關(guān)聯(lián)方交易和非經(jīng)常性交易所帶來(lái)的利潤(rùn)占較大比重時(shí)，被審計(jì)單位進(jìn)行盈余管理的可能性就更大。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的重要估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)審計(jì)證據(jù)表明的最合理的估計(jì)之間的差異作一個(gè)整體比較。雖然有些個(gè)別估計(jì)差異單個(gè)來(lái)看并不重要，但這些差異的累積結(jié)果很可能超過(guò)重要性水平，綜合起來(lái)很可能對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，從而影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所出具的審計(jì)意見(jiàn)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新評(píng)價(jià)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)估計(jì)的整體合理性。

3、由于盈余管理主要是鉆了應(yīng)計(jì)制的空子，因而受盈余管理影響的主要是一些應(yīng)計(jì)賬戶如各種準(zhǔn)備賬戶、收益費(fèi)用賬戶等等。審計(jì)人員在審計(jì)盈余管理時(shí)，應(yīng)對(duì)應(yīng)計(jì)賬戶的總體和重要的單個(gè)應(yīng)計(jì)賬戶實(shí)施分析性復(fù)核程序，包括將當(dāng)期應(yīng)計(jì)賬戶的發(fā)生額或余額與以前年度及同行業(yè)其它公司的相應(yīng)金額進(jìn)行比較，以收集被審單位是否采用盈余管理的證據(jù)。值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮到有時(shí)一些重大的非預(yù)期差異是合理的，不能一經(jīng)出現(xiàn)重大非預(yù)期差異就斷定被審計(jì)單位存在盈余管理行為。在評(píng)價(jià)分析性復(fù)核的結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將它與其他審計(jì)程序所得的結(jié)論綜合起來(lái)考慮。

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須向管理當(dāng)局解釋清楚盈余管理的負(fù)面影響，如喪失信譽(yù)、盈余低質(zhì)量、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)毫無(wú)意義、未來(lái)情況更趨于惡化(如當(dāng)年少提折舊費(fèi)用只會(huì)增加以后年度的折舊費(fèi)用)等等。