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一、問(wèn)題的提出

美國(guó)《財(cái)富》500強(qiáng)排名第七的安然公司(EnronCorp.)破產(chǎn)一案，不僅嚴(yán)重動(dòng)搖了美國(guó)證券市場(chǎng)的信心，在美國(guó)政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)。作為安然公司的審計(jì)師，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司也正與安然公司一同接受美國(guó)國(guó)會(huì)、司法部和美國(guó)證交會(huì)（SEC）的調(diào)查。安然公司的投資者和債權(quán)人，已向安然和安達(dá)信提出了巨額民事賠償?shù)囊蟆?/p>

在安達(dá)信受到的指控中，獨(dú)立性問(wèn)題是焦點(diǎn)之一。安達(dá)信在為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，還提供了大量的非審計(jì)服務(wù)。2001年，安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)收費(fèi)是2500萬(wàn)美元，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)則是2700萬(wàn)美元。因此，不少人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，特別是當(dāng)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)超過(guò)審計(jì)收費(fèi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性無(wú)疑受到嚴(yán)重?fù)p害，這是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。各大媒體對(duì)此進(jìn)行了大肆渲染，美國(guó)《華盛頓郵報(bào)》、英國(guó)《泰晤士報(bào)》都要求華爾街監(jiān)管機(jī)構(gòu)重新考慮禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供管理咨詢(xún)等非審計(jì)服務(wù)。此外，一些影響很大的組織如美國(guó)勞工聯(lián)合會(huì)與美國(guó)產(chǎn)業(yè)工會(huì)聯(lián)合會(huì)（AFL-CIO）也專(zhuān)門(mén)致信SEC，要求修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性規(guī)則，重新確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的定義，并嚴(yán)格限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。AFL-CIO認(rèn)為，審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)之間存在“利益沖突”，提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師常?！敖巧ゴ?，事實(shí)上參與客戶的管理決策，而不切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職能，從而使審計(jì)獨(dú)立性遭到明顯破壞。

安達(dá)信總裁JosephBerardino在眾議院財(cái)務(wù)服務(wù)委員會(huì)舉行的安然事件聽(tīng)證會(huì)上，針對(duì)上述指責(zé)進(jìn)行了說(shuō)明和反擊。他說(shuō)，安然公司資產(chǎn)總額高達(dá)650億美元，年銷(xiāo)售額超過(guò)1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務(wù)系統(tǒng)，對(duì)于這樣一個(gè)非常復(fù)雜的跨國(guó)公司，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)總體上是與其規(guī)模和復(fù)雜性相稱(chēng)的。同時(shí)，安達(dá)信提供的非審計(jì)服務(wù)是非常必要的，有的傳統(tǒng)上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的，甚至只能由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供，因此不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。在安然公司支付的2700萬(wàn)美元非審計(jì)服務(wù)費(fèi)中，有350美元是稅務(wù)服務(wù)，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍提供的服務(wù)，不可能存在利益沖突；320萬(wàn)美元是對(duì)一套新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行的必要審核（該系統(tǒng)由另外一家“五大”設(shè)計(jì)安裝）；另400萬(wàn)美元實(shí)際上是支付安盛咨詢(xún)公司（Accenture）的咨詢(xún)費(fèi)，而安達(dá)信已于2000年8月與安盛咨詢(xún)正式拆分；還有幾百萬(wàn)美元的服務(wù)也是應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計(jì)與審計(jì)相關(guān)收費(fèi)占70％以上，而真正的非審計(jì)服務(wù)不到1330萬(wàn)美元，且每一單項(xiàng)的服務(wù)收費(fèi)均不超過(guò)300萬(wàn)美元。JosephBerardino堅(jiān)信，安達(dá)信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)也不應(yīng)被利益驅(qū)使而放棄原則，不會(huì)因非審計(jì)服務(wù)的高收入而不遵守審計(jì)獨(dú)立性要求。

其實(shí)，非審計(jì)服務(wù)是否有損于審計(jì)獨(dú)立性，并非新鮮話題。早在20世紀(jì)70年代，美國(guó)著名的Cohen報(bào)告就曾專(zhuān)門(mén)研究過(guò)這一問(wèn)題，但該報(bào)告并未得出非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性的結(jié)論。2000年，SEC在主席利維特的極力推動(dòng)下，開(kāi)展了一場(chǎng)聲勢(shì)浩大的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動(dòng)，其主要目的就是要限制或全面禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。但SEC提出的修訂草案遭到了以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和“五大”為首的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)，甚至連國(guó)會(huì)議員和工商界的許多代表也加入到了反對(duì)的行列。最后雙方終于達(dá)成妥協(xié)，SEC不再堅(jiān)持全面禁止非審計(jì)服務(wù)，只是要求上市公司審計(jì)委員會(huì)審查注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)，認(rèn)定其是否有損于審計(jì)獨(dú)立性，公開(kāi)披露支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用額，并對(duì)企業(yè)評(píng)估和內(nèi)部審計(jì)等進(jìn)行個(gè)別限制，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能提供超過(guò)40％的內(nèi)部審計(jì)等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈維·皮特曾作為證券界著名律師，參與了安達(dá)信反對(duì)SEC新獨(dú)立性規(guī)則的斗爭(zhēng)。因此，人們認(rèn)為利維特極力倡導(dǎo)的改革基本不會(huì)卷土重來(lái)。但是，誰(shuí)也不曾想到，就在哈維·皮特上任才幾個(gè)月時(shí)間，安然事件的突然爆發(fā)卻又重新引起人們對(duì)這一話題的極大關(guān)注。這一事件對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響可能非常巨大和深遠(yuǎn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不能象2000年說(shuō)服SEC那樣，避免對(duì)非審計(jì)服務(wù)的全面禁止，將面臨行業(yè)結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整。

二、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)服務(wù)的影響

審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)之間究竟存在何種關(guān)系？是否存在利益沖突？非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性，是否影響審計(jì)質(zhì)量？我們可以從以下四個(gè)方面分析：

（一）非審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生早于審計(jì)服務(wù)，是市場(chǎng)發(fā)展的必然結(jié)果

1、從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的歷史看，非審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生早于審計(jì)服務(wù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的自然過(guò)程，而不象利維特所言，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)分“貪婪”地追求利潤(rùn)的結(jié)果。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)反而晚于某些非審計(jì)服務(wù)。直到20世紀(jì)初時(shí)，才有一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收入達(dá)到總收入的50%。以英國(guó)Whinney,Smith&Whinney會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，該所在創(chuàng)立之初就提供非審計(jì)服務(wù)，包括會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢(xún)等（見(jiàn)表1）?，F(xiàn)代上市公司法定審計(jì)產(chǎn)生的標(biāo)志應(yīng)是美國(guó)1933年《證券法》和1934年《證券交易法》對(duì)股票發(fā)行和年度會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)定的審計(jì)要求。但正如GaryJonPrevits（1985）指出：“國(guó)會(huì)在制定這兩部法律時(shí)，完全知道會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在或者說(shuō)早就開(kāi)始（1900年以前）為客戶提供大量的非審計(jì)服務(wù)，這些服務(wù)主要有訴訟支持服務(wù)、調(diào)查以及類(lèi)似于現(xiàn)代的管理咨詢(xún)服務(wù)?！?/p>

當(dāng)然，在審計(jì)服務(wù)出現(xiàn)后，非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容得以更加豐富，發(fā)展也更加迅速。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用審計(jì)優(yōu)勢(shì)為客戶提供增值服務(wù)，確實(shí)在很大程度上促進(jìn)了非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展。通過(guò)提供審計(jì)服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也培養(yǎng)出了提供其它專(zhuān)業(yè)服務(wù)的專(zhuān)業(yè)能力。就客戶而言，更歡迎會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的非審計(jì)服務(wù)。因?yàn)樽鳛榭尚诺膶徲?jì)服務(wù)提供者，與其它服務(wù)提供者相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更可能為客戶保守商業(yè)秘密，而且熟知企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，能夠帶來(lái)更好地服務(wù)效果。

2、非審計(jì)服務(wù)迅速發(fā)展是一種世界趨勢(shì)，并非某些國(guó)家、某些事務(wù)所的特有現(xiàn)象。目前，盡管各國(guó)以及各個(gè)事務(wù)所的具體情況不同，但有一點(diǎn)可以肯定的是，絕大多數(shù)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都在提供多種非審計(jì)服務(wù)。就全球平均來(lái)看，非審計(jì)服務(wù)收入占總收入的比例約已占到50%，而且連續(xù)多年保持了強(qiáng)勁的增長(zhǎng)勢(shì)頭（參見(jiàn)表2）。從美國(guó)的情況看，“五大”1999年管理咨詢(xún)收入已全面超過(guò)會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)，安達(dá)信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的收入比例（會(huì)計(jì)審計(jì)/管理咨詢(xún)）分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美國(guó)收入排名第6-100事務(wù)所其會(huì)計(jì)審計(jì)收入也在逐漸下降，2000年只占到41％。

（二）非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

1、研究表明非審計(jì)服務(wù)并不損害審計(jì)獨(dú)立性

盡管有不少媒體和組織聲稱(chēng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)有損于審計(jì)獨(dú)立性，但更多的權(quán)威性研究結(jié)果卻顯示，提供非審計(jì)服務(wù)并不損害審計(jì)獨(dú)立性，迄今也沒(méi)有實(shí)證證據(jù)表明，曾有審計(jì)失敗或投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不信任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)存在正相關(guān)關(guān)系。

2000年8月，美國(guó)公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）下屬的審計(jì)有效性小組（ThePanelonAuditEffectiveness），首次對(duì)提供非審計(jì)服務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了詳細(xì)調(diào)查，以分析審計(jì)是否具有有效性。當(dāng)時(shí)的POB主席正是由SEC主席利維特兼任。但該小組發(fā)表的報(bào)告卻聲稱(chēng)，未發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)上市公司客戶提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，能夠保持獨(dú)立性、客觀性和公正性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)已有一百多年的歷史，而不是一時(shí)的現(xiàn)象，未發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗與此相關(guān)。”審計(jì)有效性小組的成員Palmrose（2000）也專(zhuān)門(mén)寫(xiě)信給SEC指出：“本人在過(guò)去十年里對(duì)審計(jì)失敗案例進(jìn)行的研究中，收集了自1960年以來(lái)包括五大在內(nèi)的大型會(huì)計(jì)公司有關(guān)的1000多件法律訴訟，但極少發(fā)現(xiàn)與服務(wù)范圍相關(guān)?！?/p>

2000年7月，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）委托研究調(diào)查機(jī)構(gòu)Earnscliffe專(zhuān)門(mén)對(duì)非審計(jì)服務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：“多數(shù)人認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)之外開(kāi)拓了其它服務(wù)領(lǐng)域雖是事實(shí)，但這并沒(méi)有給審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性帶來(lái)任何挑戰(zhàn)。”

2000年9月，歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（FEE）專(zhuān)門(mén)就美國(guó)SEC的獨(dú)立性修訂草案發(fā)表評(píng)論：“FEE不認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)必然損害審計(jì)獨(dú)立性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不參與審計(jì)客戶或其管理層的決策活動(dòng)，提供非審計(jì)服務(wù)就不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性?！?/p>

此外，美國(guó)審計(jì)總署、美國(guó)財(cái)務(wù)總監(jiān)協(xié)會(huì)、美國(guó)商會(huì)等機(jī)構(gòu)和組織也從不同角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行了調(diào)查研究，認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)并不對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生危害，反對(duì)全面禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)。

2、非審計(jì)服務(wù)有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性

2000年7月美國(guó)北卡羅來(lái)納州立大學(xué)會(huì)計(jì)系就注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性這一問(wèn)題<