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摘要：“營(yíng)改增”后投資企業(yè)持有金融資產(chǎn)開始征收增值稅，權(quán)益性金融資產(chǎn)在取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)均涉及增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)科目，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)注意手續(xù)費(fèi)、投資收益等的價(jià)稅分離。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；權(quán)益性金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓；會(huì)計(jì)處理

“營(yíng)改增”后金融企業(yè)由征收營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)檎魇赵鲋刀?，這一變化也給持有金融資產(chǎn)的企業(yè)帶來影響。本文以2016年12月財(cái)政部出臺(tái)的《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）為依據(jù)，分析了“營(yíng)改增”后企業(yè)持有及轉(zhuǎn)讓權(quán)益性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

一、金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定

財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件是在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）之后出臺(tái)的，它規(guī)定了企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理。一是金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額。二是金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓的月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。實(shí)際繳納增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。這一文件規(guī)范了“營(yíng)改增”后金融資產(chǎn)計(jì)征增值稅的依據(jù)，指出賣出價(jià)與買入價(jià)之差為正的情形下，需要繳納正差額部分的增值稅，沖減投資收益，如果差額為負(fù)，可以抵扣下月出售金融商品部分的增值稅；還指出了應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。由此可見，金融資產(chǎn)賬務(wù)處理規(guī)定符合稅收法規(guī)的本意，但也存在如下問題：1.銷售額計(jì)算比較復(fù)雜。按照規(guī)定，要計(jì)算增值稅應(yīng)先計(jì)算出銷售額（含稅）。銷售額是將權(quán)益性金融資產(chǎn)對(duì)外出售時(shí)，用賣出價(jià)減去買入價(jià)再加上持有期間的利息計(jì)算得出的。一個(gè)月內(nèi)對(duì)外出售金融資產(chǎn)的買入價(jià)采用移動(dòng)加權(quán)平均法計(jì)算；并且持有期間的股利要查閱持有期間的明細(xì)備查賬，而在“營(yíng)改增”之前，這部分資料相對(duì)不完備，操作起來較為復(fù)雜、繁瑣。2.“投資收益”賬戶金額有時(shí)是含稅價(jià)，有時(shí)是不含稅價(jià)，容易混淆。上述分錄中，轉(zhuǎn)讓權(quán)益性金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的增值稅沖減投資收益，出售時(shí)將價(jià)稅分離；而在持有金融資產(chǎn)期間，被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)產(chǎn)生的投資收益是不含稅價(jià)，二者采用的標(biāo)準(zhǔn)不相同。因此，在持有期間和對(duì)外出售時(shí)的投資收益具有含稅價(jià)和不含稅價(jià)兩種情形，容易混淆。3.損益金額的計(jì)算可能不正確，進(jìn)而影響利潤(rùn)表的真實(shí)性。由于投資收益金額有含稅價(jià)和不含稅價(jià)的區(qū)別，導(dǎo)致在利潤(rùn)表中，計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中的投資收益可能是含稅價(jià)，損益金額為含稅價(jià)并不合理。所以，“投資收益”賬戶金額應(yīng)全部轉(zhuǎn)化為不含稅價(jià)。4.盈虧相抵后的余額正、負(fù)差無需進(jìn)行定義。增值稅本應(yīng)為針對(duì)增值額而征收的一種稅，應(yīng)交增值稅明細(xì)賬的貸方差額即為本期應(yīng)交而未交的增值稅，借方差額為留待下期抵扣的稅額。無需定義盈利多于虧損為正差，盈利少于虧損為負(fù)差，留抵下期轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的銷售額。

二、權(quán)益性金融資產(chǎn)科目設(shè)置及說明

金融資產(chǎn)分為權(quán)益性金融資產(chǎn)和債券性金融資產(chǎn)，本文僅以權(quán)益性金融資產(chǎn)為例進(jìn)行說明。財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件中規(guī)定權(quán)益性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目，為了具體反映增值稅的構(gòu)成和增值額的形成，建議設(shè)置以下科目：1.在“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“銷項(xiàng)稅額”三級(jí)明細(xì)科目，以便能清楚地看到增值額的形成過程，銷項(xiàng)稅額在貸方，進(jìn)項(xiàng)稅額在借方，作為銷項(xiàng)稅額的抵扣。2.權(quán)益性金融資產(chǎn)在持有期間被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，現(xiàn)金股利產(chǎn)生的投資收益也是一種增值。實(shí)際產(chǎn)生的增值與征收環(huán)節(jié)不太一致，建議針對(duì)持有權(quán)益性金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的增值計(jì)算增值稅并記入“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目中，即“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”明細(xì)科目。當(dāng)金融產(chǎn)品實(shí)際對(duì)外出售時(shí)，將“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目中的金額轉(zhuǎn)入“銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目中，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)賬余額沖減為零。3.在權(quán)益性金融資產(chǎn)取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)的投資損益都應(yīng)轉(zhuǎn)化為不含稅金額記入“投資收益”科目，使標(biāo)準(zhǔn)一致。4.在“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬下設(shè)置“轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅”“轉(zhuǎn)出金融商品多交增值稅”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)賬戶，具體反映轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)增值稅未交稅額的形成過程；同時(shí)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目。月末將“轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅”“轉(zhuǎn)出金融商品多交增值稅”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)賬戶中的金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅”賬戶中。

三、持有及轉(zhuǎn)讓權(quán)益性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

權(quán)益性金融資產(chǎn)可以劃為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩種，對(duì)這兩種金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理分析如下：

1.權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理。（1）購(gòu)入權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)，入賬價(jià)為公允價(jià)值，支付的交易手續(xù)費(fèi)如果取得了增值稅專用發(fā)票，其稅款部分計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)分錄為：借：交易性金融資產(chǎn)——成本，投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），應(yīng)收股利；貸：其他貨幣資金——存出投資款。（2）持有權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)期間被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利；貸：投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)分錄為：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。（4）對(duì)外出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)。①確認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差產(chǎn)生的投資收益，由于金融商品對(duì)外銷售只能開具普通發(fā)票，需要將銷項(xiàng)稅額從價(jià)款中分離，會(huì)計(jì)分錄為：借：其他貨幣資金——存出投資款；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本、——公允價(jià)值變動(dòng)，投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。②將持有期間的潛在收益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)收益（投資收益），由于公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值中，所以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)收益需要將投資收益進(jìn)行價(jià)稅分離，會(huì)計(jì)分錄為：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益；貸：投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。以上兩筆分錄合并起來的未分離的銷項(xiàng)稅額就是賣出價(jià)和買入價(jià)的差額，這里的買入價(jià)僅僅是明細(xì)科目為“成本”的金額，不包括明細(xì)科目為“公允價(jià)值變動(dòng)”的金額。③出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)支付的手續(xù)費(fèi)，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票中的稅款作為進(jìn)項(xiàng)稅額處理，會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：其他貨幣資金——存出投資款。④實(shí)際對(duì)外出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將持有期間的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入銷項(xiàng)稅額中，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。（5）月末計(jì)算出“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”賬戶余額，如果為貸方余額則是應(yīng)交而未交的增值稅，如果為借方余額則是多交增值稅，都需轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅”賬戶中。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅。借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出金融商品多交增值稅）。

2.權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理。權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理和權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理十分類似，其區(qū)別在于：一是權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)按照公允價(jià)值加上交易手續(xù)費(fèi)計(jì)量，權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)是按公允價(jià)值計(jì)量；二是權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)記入“其他綜合收益”科目，而權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。（1）購(gòu)入權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)，入賬價(jià)值為其公允價(jià)值加上相關(guān)交易手續(xù)費(fèi)的價(jià)款，支付的交易手續(xù)費(fèi)如果取得了增值稅專用發(fā)票，其稅款部分計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)——成本、——利息調(diào)整，投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），應(yīng)收股利；貸：其他貨幣資金——存出投資款。（2）持有權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)期間宣告分配現(xiàn)金股利，會(huì)計(jì)分錄與“權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理”（2）中的會(huì)計(jì)分錄相同。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)；貸：其他綜合收益。（4）出售權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)。①確認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的投資收益，由于金融商品對(duì)外銷售只能開具普通發(fā)票，需要將銷項(xiàng)稅額從價(jià)款中分離，會(huì)計(jì)分錄為：借：其他貨幣資金——存出投資款；貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本、——利息調(diào)整、——公允價(jià)值變動(dòng)，投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。②將持有期間的潛在收益（其他綜合收益）轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)收益（投資收益）中，由于公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值中，所以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)收益需要把投資收益進(jìn)行價(jià)稅分離，會(huì)計(jì)分錄為：借：其他綜合收益；貸：投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。③出售權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)支付的手續(xù)費(fèi)，會(huì)計(jì)分錄與“對(duì)外出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)”③中的會(huì)計(jì)分錄相同。④實(shí)際對(duì)外出售權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，將持有期間的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入銷項(xiàng)稅額中，會(huì)計(jì)分錄與“對(duì)外出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)”④中的會(huì)計(jì)分錄相同。（5）月末計(jì)算出轉(zhuǎn)讓可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)交增值稅賬戶余額，會(huì)計(jì)分錄與“權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理”（5）中的會(huì)計(jì)分錄相同。

四、案例解析

例：2017年4月15日，甲公司以10元/股的價(jià)格購(gòu)入乙公司60萬股股票作為金融資產(chǎn)，另發(fā)生手續(xù)費(fèi)6萬元（不含稅）。6月30日，該股票市價(jià)為11元/股，7月15日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，股利政策為0.1元/股，7月20日收到現(xiàn)金股利。7月30日，甲公司以12.5元/股的價(jià)格對(duì)外出售所有該股票，支付手續(xù)費(fèi)8萬（不含稅）。

1.假設(shè)甲公司購(gòu)入乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（1）2017年4月15日，購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——成本600，投資收益6，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.36；貸：其他貨幣資金——存出投資款606.36。（2）2017年6月30日，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)60（11×60-600）；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益60。（3）2017年7月15日，被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)收股利為6萬元（0.1×60），確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行價(jià)稅分離，會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收股利6；貸：投資收益5.66［6/（1+6%）］，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.34（5.66×6%）。7月20日收到現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款6；貸：應(yīng)收股利6。（4）2017年7月30日，對(duì)外出售交易性金融資產(chǎn)。①確認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的投資收益，需要將銷項(xiàng)稅額從價(jià)款中分離，會(huì)計(jì)處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款750；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本600、——公允價(jià)值變動(dòng)60，投資收益84.9［（750-660）/（1+6%）］，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5.1（84.9×6%）。②將持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)化為投資收益，投資收益需進(jìn)行價(jià)稅分離，會(huì)計(jì)處理為：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益60；貸：投資收益56.6［60/（1+6%）］，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3.4（56.6×6%）。③支付的手續(xù)費(fèi)，取得增值稅專用發(fā)票，會(huì)計(jì)處理為：借：投資收益8，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.48（8×6%）；貸：其他貨幣資金——存出投資款8.48。④將持有期間的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入銷項(xiàng)稅額中，會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.34；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.34。（5）2017年7月31日，“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓交易性金融商品應(yīng)交增值稅”賬戶貸方發(fā)生額為8.84萬元（5.1+3.4+0.34-0.34+0.34），借方發(fā)生額為0.84萬元（0.36+0.48），貸方余額為8萬元，是應(yīng)交而未交的增值稅。會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅）8；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅8。

2.假設(shè)甲公司購(gòu)入乙公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（1）2017年4月15日，購(gòu)入可供出售金融資產(chǎn)，發(fā)生的手續(xù)費(fèi)6萬元計(jì)入成本，會(huì)計(jì)處理為：借：可供出售金融資產(chǎn)——成本600、——利息調(diào)整6，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.36；貸：其他貨幣資金——存出投資款606.36。（2）2017年6月30日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)處理為：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)54（11×60-606）；貸：其他綜合收益54。（3）2017年7月15日，被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)所確認(rèn)的投資收益應(yīng)進(jìn)行價(jià)稅分離，會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收股利6；貸：投資收益5.66，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.34。7月20日收到現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款6；貸：應(yīng)收股利6。（4）2017年7月30日，對(duì)外出售可供出售金融資產(chǎn)。①確認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的投資收益，需要將銷項(xiàng)稅額從價(jià)款中分離，會(huì)計(jì)處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款750；貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本600、——利息調(diào)整6、——公允價(jià)值變動(dòng)54，投資收益84.9，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5.1。②將持有期間的其他綜合收益轉(zhuǎn)化為投資收益，投資收益需進(jìn)行價(jià)稅分離，會(huì)計(jì)處理為：借：其他綜合收益54；貸：投資收益50.94，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3.06。③支付的手續(xù)費(fèi)，取得增值稅專用發(fā)票，會(huì)計(jì)處理為：借：投資收益8，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.48；貸：其他貨幣資金——存出投資款8.48。④將持有期間的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入銷項(xiàng)稅額中，會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.34；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.34。（5）2017年7月31日，計(jì)算出“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓可供出售金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬戶余額，其貸方發(fā)生額為8.5萬元（5.1+3.06+0.34-0.34+0.34），借方發(fā)生額為0.84萬元（0.36+0.48），貸方余額7.66萬元，是應(yīng)交而未交的增值稅，會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅）7.66；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅7.66。從計(jì)算結(jié)果可以看出，可供出售金融資產(chǎn)比交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅略低。這是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)購(gòu)入的手續(xù)費(fèi)計(jì)入了初始入賬價(jià)值，其初始投資成本比交易性金融資產(chǎn)高，后期公允價(jià)值上漲時(shí)，計(jì)入其他綜合收益的金額低于公允價(jià)值變動(dòng)金額。對(duì)外出售金融資產(chǎn)發(fā)生的損益由其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益時(shí)，比因公允價(jià)值變動(dòng)而轉(zhuǎn)入投資收益的金額更低，所以前者產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額偏低。

五、結(jié)語

金融資產(chǎn)購(gòu)買時(shí)、持有期間和對(duì)外出售時(shí)都會(huì)涉及“投資收益”賬戶，投資收益金額應(yīng)該轉(zhuǎn)化為不含稅價(jià)才能在前后期間保持一致，同時(shí)也保持利潤(rùn)表金額的可靠性和一致性。另外，對(duì)于不同類型的金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的增值稅是有差異的，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)產(chǎn)生的增值稅會(huì)略低于交易性金融資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

1、財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局．關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知．財(cái)稅［2016］36號(hào)，2016-03-23．

2、財(cái)政部．關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知．財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)，2016-12-03．

3、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．2016年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)［M］．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016．

作者：段玲卉 單位：武昌工學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院