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【摘要】本文結合現(xiàn)行收入初次確認的會計規(guī)范，分析了新會計準則下商品銷售收入確認風險轉移原則的法理實質及存在問題，并提出改進的建議。

【關鍵詞】收入確認；風險轉移；交付主義；證券化；實質控制

會計要素確認體現(xiàn)會計的特有屬性，貫穿會計核算的全過程，分初次確認、后續(xù)確認和終止確認三個階段。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，商品銷售收入應以權責發(fā)生制為基礎，并同時滿足五個方面的條件，其中，風險報酬轉移成為判斷收入初次確認（確認時點）的實質要件。從法理角度對收入初次確認風險轉移原則進行分析判斷，對提高收入確認的職業(yè)判斷,規(guī)范收入后續(xù)計量和信息質量具有重要意義。

一、商品銷售收入初次確認中的風險轉移會計規(guī)范

收入初次確認涉及的是交易或事項是否屬于收入要素和應當屬于哪一要素，應具備可定義、可計量、相關性和可靠性的標準。

在判斷商品銷售收入確認的依據(jù)上，《企業(yè)會計準則——應用指南》（以下簡稱《指南》）規(guī)定：“企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，構成銷售商品收入的首要條件”，同時規(guī)定“判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易實質，并結合所有權憑證的轉移進行判斷”?！吨改稀愤€列舉了風險轉移和所有權轉移的三種情況，一是在通常情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權的主要風險隨之轉移；二是在某些情況下，轉移了商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險也發(fā)生了轉移，企業(yè)只保留了次要風險；三是有時企業(yè)已交付實物但未轉移所有權憑證，風險未轉移?？梢?，商品銷售收入的初次確認，在涉及風險和所有權轉移條件時，風險轉移原則成為判斷收入確認與否的主要標準。實際上《指南》對于托收承付、預收款、以舊換新、支付手續(xù)費和委托代銷五種特殊銷售方式下收入確認時點的規(guī)定，即初始確認問題，實質也是以風險轉移為主要條件的。如托收承付方式，在辦妥托收手續(xù)時即表明商品的風險已經轉移給了購買方——已符合收入確認標準，此時不管實物的所有權證歸誰擁有，銷售方只是履行后續(xù)程序，確保購買方實現(xiàn)所有權。

二、商品銷售收入初次確認風險轉移原則的立法理論

商品銷售收入初次確認的風險轉移原則源自《合同法》中有關“所有權轉移”和“標的物毀損滅失風險轉移”的條款?！逗贤ā返?33條規(guī)定，標的物的所有權自標的物交付時起轉移，但法律另有規(guī)定或當事人另有約定的除外；第142條規(guī)定，標的物毀損、滅失的風險，在標的物交付之前由出賣人承擔，交付之后由買受人承擔，但法律另有規(guī)定或當事人另有約定的除外。以上規(guī)定表明，判斷標的物毀損滅失風險是否轉移及所有權是否轉移時，如果法律沒有另行規(guī)定或當事人沒有另行約定的，則以交付時點為準。對照收入準則中規(guī)定的收入確認條件，風險轉移是交付的法律形式。按民法理論，交付分為現(xiàn)實交付和擬制交付，現(xiàn)實交付與收入準則和《指南》規(guī)定的條件一致，交付表明了風險和所有權轉移。擬制交付是指僅轉移標的物所有權的交付方式，包括簡易交付、指示交付和占有改定。其中簡易交付是指在買賣合同訂立前買受人已實際占有標的物，合同一經成立即視為交付完成，此前買受人雖然占有標的物，但不享有所有權，合同成立時轉移所有權，如試用商品銷售。指示交付是指在標的物由第三人占有的情況下，出賣人要求第三人返還標的物的請求權讓與買受人，以此代替標的物的實際交付，如支付手續(xù)費的委托代銷。占有改定是指買賣合同約定，買受人取得標的物的所有權，但標的物在約定的期間仍由出賣人占有，此種交付中不轉移占有，僅轉移所有權，如交款提貨方式銷售商品。因此，法律上擬制交付是用來替代現(xiàn)實交付的，兩者在法律效果上等同，“交付”實際上包括了轉移所有權和風險的內容，成為當前商品銷售收入的確認依據(jù)。三、風險轉移原則可能存在的問題及改進的建議

以風險轉移作為商品銷售收入確認標準判斷依據(jù)強調的是實現(xiàn)，對于傳統(tǒng)的商品交易較容易判斷，但由于受私法體系中風險轉移認定差異、國際貿易多樣性和經濟交易創(chuàng)新等因素影響，使人們對風險轉移的認定帶有很強的主觀性，從而產生不同的結果。首先是對風險轉移原則認定的差異上。目前存在所有權主義和交付主義兩類標準，這種差異會通過對確認基礎和確認標準的影響降低收入信息質量。其次是國際貿易的多樣化加大了風險轉移原則判斷的難度。在國際貨物買賣中，對風險轉移時間確定上有劃撥原則、客貨時間原則和國際慣例原則之分；在以客貨時間作為風險轉移時，又按交貨類別分為涉及運輸、不涉及運輸和在途三種情況；有些國際慣例對風險轉移時間有自己的規(guī)定，使風險轉移標準的判斷變得異常復雜。第三是經濟交易創(chuàng)新的影響。商品交易模式不斷創(chuàng)新，衍生業(yè)務大量涌現(xiàn)，運用風險轉移原則進行確認會產生不同的會計結果，影響信息的可靠性。如資產證券化，按照風險轉移原則，證券化資產可能被確認為一項資產（表內處理），也有可能作為銷售處理確認損益（表外處理）。當源于傳統(tǒng)商品交易之上的各種風險、權利和義務（如信用風險、服務權利、選擇權等）能夠被有效的分解開來，并且能以各種相互獨立的衍生工具形式分散給不同持有方時，風險轉移原則與經濟現(xiàn)實間會出現(xiàn)較大的脫節(jié)。此外，風險轉移原則對實質上所有的判斷也很難定量化，實際操作中存在很大的難度與主觀性。因此，對于創(chuàng)新的商品交易，傳統(tǒng)的會計處理有時會顯得無能為力，往往只針對簡單形式的合約進行規(guī)范，造成相當部分新型交易事項不能得到會計和經濟上應有的解釋。

總之，隨著經濟交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展，現(xiàn)有以風險轉移為實質形式的商品銷售收入確認標準已經難以滿足會計信息質量的要求。在涉及商品銷售交易創(chuàng)新業(yè)務確認時，迫切需要改進與創(chuàng)新現(xiàn)有的會計模式。建議采用以實質控制為判斷基礎的資產負債觀，對控制、風險、收益進行相對獨立的反映，使復雜商品銷售交易的會計反映更加全面、可靠。

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