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稅法適用原則范文第1篇

[關(guān)鍵詞] 誠實信用原則 稅收法定原則

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權(quán)利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點，筆者認(rèn)為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務(wù)的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束?！?/p>

遠(yuǎn)在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計的。稅收法定原則強調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴(yán)格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進富認(rèn)為，涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應(yīng)堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅守機械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護納稅人的信賴?yán)??！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

參考文獻:

[1]張曉君:關(guān)于稅法中的誠實信用原則[J].理論探索,2008（1）

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[3]劉劍文熊偉:稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004，180

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[5]侯作前:論誠實信用原則與稅法[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報，2003（69）

稅法適用原則范文第2篇

關(guān)鍵詞:誠實信用原則;稅法;問題;完善

一、誠實信用原則在我國稅法上的體現(xiàn)及問題之檢視

(一)誠實信用原則在我國稅法上的體現(xiàn)

1、誠實信用原則在稅收滯納金制度上的體現(xiàn)。我國稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo,如《稅收征收管理法》第52條規(guī)定,因征稅機關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的,征稅機關(guān)可以在三年內(nèi)要求補繳,但不得加收滯納金。即由于征稅機關(guān)的行為,納稅人基于信賴而作出少繳或未繳稅款的行為,征稅機關(guān)不得加收滯納金,納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因征稅機關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,征稅機關(guān)在三年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款,可見,我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護,卻在滯納金方面給予了信賴保護,因而我國稅法的信賴保護是有限的。

2、誠實信用原則在稅收權(quán)利失效制度上的表現(xiàn)。(1)征稅機關(guān)的權(quán)利失效制度:我國稅法對征稅機關(guān)權(quán)利失效的規(guī)定,主要體現(xiàn)在《稅收征收管理法》第52條規(guī)定“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示,征稅機關(guān)行使稅收債權(quán),有個期限限制,超過該限制期限,稅收債權(quán)即喪失,即稱為征稅機關(guān)的權(quán)利失效。(2)納稅人的權(quán)利失效制度:我國稅法對納稅人權(quán)利失效的規(guī)定,主要見于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規(guī)定“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！奔醇{稅人必須在三年內(nèi)主張權(quán)利,否則其權(quán)利行將失效。

(二)誠實信用原則在我國稅法上存在的問題的檢視

1、稅法目的的設(shè)定沒有體現(xiàn)誠實信用原則的要求。按照一般的觀點,稅法的目的應(yīng)當(dāng)不同于稅收的目的,稅收的目的主要集中在財政與經(jīng)濟方面,而稅法的目的則是保護人民的權(quán)利。這既符合現(xiàn)代法治國家的法治理念,也符合現(xiàn)代民主思想的要求。誠實信用原則的宗旨正是稅法目的的體現(xiàn)。我國目前還沒有制定稅收基本法,稅法的立法目的主要體現(xiàn)在征管法的有關(guān)規(guī)定中?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定:“為了加強稅收征管,規(guī)范稅收征收和繳納行為,保障國家稅收收入,保護納稅人的合法權(quán)益,促進經(jīng)濟和社會發(fā)展,制定本法?！睆脑撘?guī)定看,我國稅法的立法目的主要有四方面:財政目的、納稅人權(quán)利保障目的、經(jīng)濟政策目的和社會政策目的。立法將稅收的目的與稅法的目的交織在一起,并且以稅收的財政目的為第一位,從而沖淡了稅法保護人民權(quán)利的目的。造成這種局面的原因:一是與我國民主政治的進程有關(guān);二是與我國稅法理論研究的薄弱有關(guān)。因此,進一步深化政治體制改革,強化對稅法基礎(chǔ)理論的研究,真正確立適合我國特色的稅法原則,是當(dāng)前應(yīng)當(dāng)給予高度重視的問題。

2、征納雙方權(quán)利和義務(wù)的設(shè)定沒有體現(xiàn)誠實信用原則的要求。(1)納稅人在我國稅法中一直是以義務(wù)主體的身份出現(xiàn)的,其權(quán)利主體的身份沒有得到相應(yīng)的重視,導(dǎo)致納稅人與征稅機關(guān)在稅收法律關(guān)系中地位不平等,不利于納稅人權(quán)利的保護。因此,稅收立法應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變觀念,確定納稅人的權(quán)利主體地位,實現(xiàn)納稅人與征稅機關(guān)在身份上的平等。(2)對納稅人權(quán)利的規(guī)定不完善。從現(xiàn)代租稅國家的法治理念出發(fā),納稅人的權(quán)利不僅是稅法上的權(quán)利,而且應(yīng)當(dāng)是憲法上的權(quán)利,關(guān)系到納稅人基本人權(quán)。

二、我國稅法上誠實信用原則缺失的原因分析

當(dāng)前,我國稅收誠信總體狀況差強人意,稅收誠信缺失比較嚴(yán)重。導(dǎo)致這種狀況的原因是復(fù)雜的、多方面的,既有社會的因素,也有失信成本偏低的問題,同時還有深層次的制度因素:

(一)征納雙方的非誠信造成稅收誠信缺失

1、納稅人的非誠信。我們必須客觀地認(rèn)識到納稅人的種種非誠信行為是受其深刻的內(nèi)在動機和外在制度環(huán)境的影響,而絕非納稅人單方之責(zé)。造成納稅人非誠信的原因主要有:(1)納稅人存在稅收錯覺,認(rèn)為納稅是對其財產(chǎn)和權(quán)利的絕對侵蝕。(2)征納關(guān)系中,作為征收方的政府同樣存在著非誠信行為,從而弱化了納稅人對納稅義務(wù)的履行。(3)長期以來,由于我國不僅在法律上而且在輿論宣傳上,片面強調(diào)納稅人的義務(wù)而忽視納稅人的權(quán)利,使得納稅人滋生逆反心理,甚至不惜違約失信、偷逃稅款。對用稅人和征稅機關(guān)而言,則過于強調(diào)了其擁有的權(quán)利,而忽略了義務(wù),這不僅不能為納稅人所認(rèn)同,而且在相當(dāng)程度上障礙了政府在稅收與其支出關(guān)系問題上的視線,導(dǎo)致在納稅人監(jiān)督缺位的情況下,征稅和用稅中的行為扭曲現(xiàn)象頻繁發(fā)生,使納稅人的契約觀念和誠信意識日趨淡化。

2、政府的非誠信。納稅人納稅的實質(zhì)就是納稅人為滿足其對公共產(chǎn)品的需求而對政府的付費。它既是一種資源轉(zhuǎn)移過程,又是一種社會交易活動。從資源轉(zhuǎn)移的角度看,是納稅人把資源委托給政府以期政府為其提供公共產(chǎn)品。那么根據(jù)市場經(jīng)濟的資源使用法則,政府作為者必須為委托者――納稅人負(fù)責(zé),受納稅人的制約和監(jiān)督。從交易活動的角度來看,雙方的交易對象就是公共產(chǎn)品,根據(jù)商品經(jīng)濟的交換規(guī)律,雙方必須等價交換。無論怎樣理解稅收及其實質(zhì),征收方(政府),繳納方(納稅人)都必須遵守誠信原則。

(二)稅收主體信息不對稱造成稅收誠信缺失

納稅人既作為納稅信息的強勢方,又作為稅收政策法規(guī)信息、稅款數(shù)量、財政資金使用方向等信息的弱勢方,具有不對稱性;用稅人、征稅機關(guān)是稅款使用信息、稅收政策法規(guī)信息的強勢方,又是納稅信息的弱勢方,也具有不對稱性。這種信息雙向不對稱性和不對稱的強弱變化導(dǎo)致并決定了稅收誠信的不穩(wěn)固。

(三)失信成本偏低造成稅收誠信缺失

所謂稅收失信成本,是指稅收誠信主體因失信行為而付出的代價,它包括道德成本、經(jīng)濟成本和法律成本。目前我國稅收失信的成本均小于其收益,利益驅(qū)動使得具有有限理性和機會主義行為動機的稅收誠信主體,放棄誠實守信的做法,而選擇失信違法的行動。

三、我國稅法上誠實信用原則完善的若干構(gòu)想

(一)我國稅法上誠實信用原則立法完善的制度設(shè)計

1、稅收立法制度誠信的完善。稅收立法誠信,指稅法、制度和政策的穩(wěn)定性如何,做出的優(yōu)惠承諾是否及時、充分兌現(xiàn):(1)要盡快組織制定稅收基本法,健全和完善我國稅收法律關(guān)系體系;(2)加大稅收立法力度,逐步提升稅收立法級次,樹立稅法的法律權(quán)威,提高稅收立法誠信;(3)規(guī)范清理稅收法規(guī),統(tǒng)一法律口徑。征稅機關(guān)法規(guī)部門應(yīng)定期組織對稅收法規(guī)進行清理規(guī)范,確保稅收法律口徑一致。

2、現(xiàn)有稅法條文上誠實信用原則的完善。(1)第8條。對納稅人知情權(quán)的規(guī)定,范圍還有待進一步的擴大,應(yīng)將可公開的稅收政策的有關(guān)信息包括進去。而且對于提供錯誤信息和不提供信息的行為也缺乏相應(yīng)的法律責(zé)任的規(guī)定。(2)第7條、第8條、第13條。在這些條款中提到要為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保密,但并未能解決征稅機關(guān)和其他國家機關(guān)對于相對人信息的共享范圍。(3)對納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人的權(quán)利的規(guī)定,應(yīng)進一步的理順。例如,《稅收征管法》中第51條規(guī)定納稅人的稅款退回請求權(quán),其中未提及扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人,但依法理來講,是應(yīng)包括兩者的。這一缺陷同時體現(xiàn)在第8條和第52條當(dāng)中。(4)在《稅收征管法》中對征稅機關(guān)的通知義務(wù)規(guī)定的很少。在韓國、日本、臺灣的法律中多規(guī)定國家有納稅告知的義務(wù),納稅通知的義務(wù),納稅延期通知的義務(wù),還有扣押時對其他債權(quán)人的通知義務(wù)。這些通知無疑可以更加完善地保護納稅人的權(quán)利。(5)在《稅收征管法》中用具體的條文體現(xiàn)出誠實信用原則,而不僅僅在理論上進行體現(xiàn),這樣做使得征稅機關(guān)執(zhí)法有據(jù),納稅人護權(quán)有方。(6)建立納稅人組織以便更好地保護納稅人權(quán)利,同時這些組織要保持獨立性。

3、完善社會誠信監(jiān)督體制。塑造良好的誠信關(guān)系,一定要加強社會的廣泛監(jiān)督:(1)法律的監(jiān)督,不僅是有法必依,還要執(zhí)法必嚴(yán),違法必究,保證法律的尊嚴(yán);(2)財稅等部門的監(jiān)督,財稅、金融和經(jīng)濟管理部門應(yīng)根據(jù)國家方針政策、法令法規(guī),嚴(yán)格審查經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合法合理性,監(jiān)督各部門、各單位內(nèi)部執(zhí)行財政紀(jì)律,防止弄虛作假,抨擊各種經(jīng)濟犯罪,維護國家財產(chǎn)的安全;(3)建立社會公示制度,不論是企業(yè)還是個人,如果出現(xiàn)偷逃騙欠稅失約失信,均可通過新聞媒體的進行公示,督促其自覺守信履約,形成社會誠信監(jiān)督。

(二)我國稅法上誠實信用原則運行的完善

1、政府稅收執(zhí)法上誠信的構(gòu)建。(1)稅收執(zhí)法中誠信適用。要實現(xiàn)誠信稅收,征稅機關(guān)必須要為納稅人創(chuàng)造公平、公開、公正的稅收環(huán)境。首先,正確執(zhí)行稅收法律是征稅機關(guān)誠信的前提,在稅收征管上,要嚴(yán)格以稅收法律為依據(jù),做到規(guī)范執(zhí)法,法律面前人人平等;其次,要做到稅負(fù)公平。在確定納稅人的應(yīng)納稅額時,只能以稅法為依據(jù),而不能任意自由裁量;最后,依法辦事、依率計征,杜絕有稅不收和收過頭稅的現(xiàn)象。征稅機關(guān)規(guī)范執(zhí)法,誠信征稅,能夠使納稅人看到法律的公正所在,并自覺遵守稅收法律。(2)用稅誠信。用稅誠信即財政誠信,這里特指使用稅款的決策和具體操作過程的理財誠信。稅款既要合理、有效地使用,保證納稅人的血汗不被貪污、浪費和濫用;又要民主、透明地使用,確保納稅人廣泛、平等受益。

2、納稅人權(quán)利上誠信的構(gòu)建。稅收立法只有貫徹了誠實信用原則的要求,從實體到程序都對納稅人權(quán)利給予充分的關(guān)懷,納稅人才能得到應(yīng)有的尊重和保護,其稅法奉行的意識和水平才能得到極大提高,稅收征管的誠信狀態(tài)才能得到構(gòu)建。(1)應(yīng)當(dāng)在憲法上完善納稅人的稅收立法參與權(quán)、稅款使用監(jiān)督權(quán)。(2)在《稅收征管法》和相關(guān)法律中進一步完善納稅人權(quán)利體系,以實現(xiàn)納稅人權(quán)利與稅務(wù)機關(guān)權(quán)力的平衡,例如納稅人最低生活費不得被征稅的權(quán)利、對非合法程序征稅的拒絕權(quán)利、對征稅機關(guān)不提供納稅服務(wù)或?qū)Ψ?wù)不滿意的投訴權(quán)利。(3)要完善納稅人權(quán)利的保護機制,當(dāng)前主要是要擴大稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟的受案范圍,簡化復(fù)議和訴訟程序,如將違反稅法規(guī)定、增加納稅人稅收負(fù)擔(dān)的稅收規(guī)范性文件直接納入復(fù)議或訴訟的受案范圍,取消復(fù)議或訴訟中設(shè)置的前置條件。待條件成熟時,還可以考慮將美國的納稅者訴訟制度引進我國,即納稅人可以對與自己無法律上直接利害關(guān)系的違法支出稅金的行為提訟,要求確認(rèn)該支出行為違法或者返還稅金。

3、稅法解釋的誠信適用。進行稅法解釋時,須受誠實信用原則的支配,方能維持公平和正義這一法的最高價值。除此之外,當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時,也需要以誠實信用原則為準(zhǔn)進行漏洞補充,才不致發(fā)生立法上的偏差。當(dāng)然,以誠實信用原則為法律漏洞之補充,也須受一定的限制,否則就可能濫用誠實信用原則損害稅法的權(quán)威。

參考文獻:

1、王麗霞,柳向魁.論稅法中誠實信用原則[J].凱里學(xué)院學(xué)報,2008(2).

2、蘇如飛.論誠實信用原則的稅法適用[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊,2007(10).

3、包子川.誠實信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務(wù)研究,2002(8).

稅法適用原則范文第3篇

關(guān)鍵詞：實質(zhì)課稅原則；適用；建議

中圖分類號：F81 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2013年5月26日

所謂實質(zhì)課稅原則是指，對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。

一、實質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實質(zhì)課稅原則實質(zhì)在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實質(zhì)不一致時，應(yīng)該根據(jù)實質(zhì)進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來源于德國，一戰(zhàn)后一些不法商人階級發(fā)國難財，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無效行為，由于當(dāng)時的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發(fā)了德國財政上的危機，在這種背景下，為了應(yīng)對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機，1919年德國出臺了《帝國租稅通則》。該原則成為德國稅法中沒有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國、日本以及我國臺灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對實質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時，依據(jù)與經(jīng)濟時間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請求權(quán)。”我國大陸地區(qū)雖然沒有對實質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費稅暫行條例》第10條等都加大了對實質(zhì)課稅原則運用的力度?？梢哉f，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質(zhì)課稅原則越來越受重視，被應(yīng)用的情況也越來越多，影響愈來愈大。

二、實質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進行稅負(fù)征收。該原則認(rèn)為課稅要以經(jīng)濟上的“實然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對經(jīng)濟上有較強的給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人。實質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，它強調(diào)在課稅時，必須認(rèn)定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式與實質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實質(zhì)課稅原則實為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負(fù)公平原則。稅負(fù)公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實質(zhì)課稅原則在課稅時主張對經(jīng)濟實質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實現(xiàn)實質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認(rèn)為，實質(zhì)課稅源于稅收公平負(fù)擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則作為單獨存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負(fù)原則在特殊稅法中的表現(xiàn)?？梢?，實質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實質(zhì)課稅原則在征管實踐中的問題

（一）違背了稅收法律主義原則。實質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護納稅人的權(quán)利，而實質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內(nèi)容：一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)的決定及時繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒有充足的依據(jù)稅務(wù)機關(guān)不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑。實質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機關(guān)對納稅人的申報情況進行審核評定，否認(rèn)納稅人依法足額納稅。

（三）對稅務(wù)取證提出了更高的要求。實質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機關(guān)查明經(jīng)濟實質(zhì)來否定原有的形式、外觀。對稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實質(zhì)課稅原則是國家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實質(zhì)課稅原則在我國適用的建議

在適用實質(zhì)課稅原則時，必須要結(jié)合中國的實際，同時最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實質(zhì)課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對該原則加以限制。筆者認(rèn)為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實現(xiàn)限制目的，因為作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實質(zhì)理性，希望實現(xiàn)全體納稅人實質(zhì)上的公平。對此，我們要明確作為稅法具體原則的實質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對其加以規(guī)范，在維護稅收公平的同時，防止行政機關(guān)以實質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟的實質(zhì)主義間的矛盾。對于實質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實質(zhì)主義和經(jīng)濟的實質(zhì)主義。法律的實質(zhì)主義強調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟的實質(zhì)主義則按照經(jīng)濟實質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國在適用實質(zhì)課稅原則時，必須堅持法律的實質(zhì)課稅主義理論，這既是堅持稅收法定主義立場的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財產(chǎn)權(quán)的必然要求。實踐中，可以將經(jīng)濟的實質(zhì)主義與法律的實質(zhì)主義有機融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢。即采取折中的觀點，取法律實質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟實質(zhì)主義之實質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實現(xiàn)實質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過立法的形式也只是將實質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語

在現(xiàn)代社會經(jīng)濟關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強調(diào)限制國家權(quán)利，以保護納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國家稅源和維護納稅人利益之間綜合考慮，注重達到良好的社會效果，從而符合現(xiàn)代法治國家追求實質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質(zhì)課稅原則得到越來越多的承認(rèn)的現(xiàn)實原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運用實質(zhì)課稅原則對稅收法定原則的欠缺進行填補的時候，必須對其進行必要的限制。唯有如此，實質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運用，為經(jīng)濟的良好運行和社會的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻。

主要參考文獻：

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[5]李剛，王晉.實質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運用.時代法學(xué)，2006.4.

稅法適用原則范文第4篇

  我國經(jīng)15年復(fù)關(guān)入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日圓夢。中國經(jīng)濟全球化發(fā)展的加速，勢必牽動稅收利益的國際分配，需要進行協(xié)調(diào)的國際稅收事項將不斷增加。因此，入世將對我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴(yán)峻的考驗。以下就入世后如何提高我國國際稅收協(xié)調(diào)能力作一粗淺探討。 

  一、營造提高國際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境 

  （一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權(quán)，增強協(xié)定的協(xié)調(diào)力 

  WTO的國民待遇原則與國際稅收協(xié)定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內(nèi)的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經(jīng)濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達國家與發(fā)展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國家對此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。 

  根據(jù)最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優(yōu)惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國際稅收協(xié)定，避免給我國行使稅收管轄權(quán)帶來更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴(yán)格執(zhí)行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國家都實行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護本國的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當(dāng)該國在華企業(yè)將利潤匯回本國總公司時，該國稅務(wù)當(dāng)局對該公司在中國依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。 

  （三）尊重市場經(jīng)濟法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性 

  我國目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗區(qū)攀比試驗區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢必給我國涉外稅收協(xié)調(diào)帶來嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。 

  二、合理劃分締約國之間的征稅權(quán)，充實我國相關(guān)稅法 

  （一）正確運用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權(quán) 

  對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對象。協(xié)定通常以造成締約國雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財產(chǎn)稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。 

  原則規(guī)定法就是對協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點是涵括內(nèi)容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國之間的征稅權(quán) 

  明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復(fù)征稅問題。同時劃分征稅權(quán)也是對締約國稅收權(quán)益的劃定。 

  首先，必須完善我國的所得稅制及財產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認(rèn)定問題，應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認(rèn)。因此，我國有必要對有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費、一般財產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強我國在協(xié)調(diào)對協(xié)定涉及的四大類征稅對象，即營業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財產(chǎn)所得進行征稅時的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語，在相當(dāng)大程度上與國內(nèi)稅法上的概念術(shù)語等同或類似，但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國國內(nèi)法律的規(guī)定為準(zhǔn)，就必須對相關(guān)概念涵義進行充實和規(guī)范。 

  其次，要補充國內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨有的，而在我國國內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”、“固定機構(gòu)”和“不動產(chǎn)所得”等概念，在我國現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。 

  三、運用國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點，完善我國相關(guān)稅制 

  （一）認(rèn)識國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點 

  按慣例，稅收協(xié)定締約國國內(nèi)有關(guān)稅法沒有對某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國一方的稅務(wù)機關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點： 

  1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對締約國各方通過國內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權(quán)益對等原則的作用和考慮到締約國國內(nèi)稅制將來可能發(fā)展變動的因素，協(xié)定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現(xiàn)行國內(nèi)稅法的規(guī)定。 

  例如，中國和德國之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對跨國財產(chǎn)價值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定“締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)營業(yè)財產(chǎn)部分的動產(chǎn)，或者締約國一方居民設(shè)在締約國另一方從事獨立個人勞務(wù)的固定基地的動產(chǎn)，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關(guān)對此類動產(chǎn)價值課征財產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對德國的企業(yè)或居民的上述動產(chǎn)價值進行征稅。因為稅收協(xié)定不能為締約國一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。 

  同樣道理，如果締約國一方的國內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對該國的征稅權(quán)的限制規(guī)定對納稅人更為優(yōu)惠，締約國一方的稅務(wù)機關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對納稅人征稅。 

  例如，按照中國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）以及外國銀行優(yōu)惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對跨國股息和利息所得，都規(guī)定了作為來源地國的締約國一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因為避免雙重征稅協(xié)定不能擴大或提高締約國國內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認(rèn)。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認(rèn)定問題，即所得與財產(chǎn)價值的認(rèn)定及所得的取得者與財產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。 

  根據(jù)國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點可知，稅收協(xié)定和締約國國內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的，即認(rèn)定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產(chǎn)價值究竟應(yīng)歸屬于何人名下，應(yīng)由締約國國內(nèi)有關(guān)稅法來決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護待遇，如果根據(jù)締約國的國內(nèi)稅法，認(rèn)定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產(chǎn)價值的所有人，則他不能就上述所得或財產(chǎn)價值請求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國征稅權(quán)的規(guī)定。正確運用國際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力。 

  （二）與協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善 

  1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內(nèi)、國外分設(shè)，特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預(yù)提所得稅，對稅收協(xié)定締約國則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅。加入WTO后，國內(nèi)市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿(mào)易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現(xiàn)資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領(lǐng)先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經(jīng)營銀行零售業(yè)，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風(fēng)險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應(yīng)的調(diào)整也勢在必行。 

  2.我國對特許權(quán)使用費范圍的界定與經(jīng)濟發(fā)展要求不相適應(yīng)。我國所得稅法上所稱的“特許權(quán)使用費”，范圍僅限于提供專利、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費”概念，通常不包括提供工商業(yè)機器設(shè)備等動產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入。 

  從準(zhǔn)確地運用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應(yīng)該從兩個不同的概念體系來理解協(xié)定中的概念和締約國國內(nèi)稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來審查有關(guān)納稅事項，然后看國內(nèi)法是否依據(jù)充足。 

  國際認(rèn)證費具有特許權(quán)使用費性質(zhì)，按理根據(jù)我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國可就外國公司、企業(yè)從我國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費，按限定的稅率征收預(yù)提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》未對國際認(rèn)證進行界定，因此，外國公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟組織對境內(nèi)企業(yè)進行專項認(rèn)證收取的所得是否屬于專有技術(shù)，是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認(rèn)定依據(jù)不足。 

  盡管近幾年國內(nèi)不少企業(yè)為了提高國際競爭能力與企業(yè)知名度，興起申請國際認(rèn)證熱，締約國涉及從我國取得的國際認(rèn)證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內(nèi)法依據(jù)不足。因此，有必要對特許權(quán)使用費的概念與含義進行修改和完善。 

  3.有關(guān)對財產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國在對外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對不動產(chǎn)所得、財產(chǎn)利得（財產(chǎn)收益）及一般財產(chǎn)價值（財產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對不動產(chǎn)的定義都明確為，應(yīng)當(dāng)具有財產(chǎn)所在地締約國法律所規(guī)定的含義。 

  然而，至今我國國內(nèi)法對不動產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權(quán)不能買賣。但是，其使用權(quán)是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國內(nèi)法找不到依據(jù)，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內(nèi)法中對不動產(chǎn)進行明確定義。 

  并且，我國尚未開征一般財產(chǎn)價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財產(chǎn)價值稅列入條文，我國也不能根據(jù)協(xié)定征稅。考慮到入世后，國際資本在我國流動的規(guī)模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風(fēng)險，且使國際稅收權(quán)益對等，有對其進行立法的必要。 

  四、增強防范能力，避免國際法優(yōu)先原則被濫用 

  （一）濫用國際法優(yōu)先原則的“稅約采購”行為的防范 

  目前，跨國納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經(jīng)引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內(nèi)有關(guān)稅法和對外簽訂的稅收協(xié)定中都沒有關(guān)于防范“稅約采購”的特別規(guī)定。這與我國國內(nèi)法確認(rèn)稅收協(xié)定相對于國內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)。防范“稅約采購”的對策： 

  1.關(guān)注“稅約采購”發(fā)展動向?！岸惣s采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過在有關(guān)協(xié)定的締約國設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的辦法來實現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國際避稅的一種工具的現(xiàn)實，協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位不能絕對化。 

  2.借鑒歐美經(jīng)驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內(nèi)收入法》中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購”的規(guī)定。當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規(guī)定，但在司法實踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國際稅法、實質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。 

  我國在雙重征稅協(xié)定沒有或無法通過協(xié)定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國家在這方面的立法經(jīng)驗和方法，進一步健全完善我國的有關(guān)稅制，在確認(rèn)稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法制定效力的同時，附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實現(xiàn)國際稅負(fù)公平的宗旨。 

  （二）課稅權(quán)劃歸締約國一方----產(chǎn)生國際雙重不征稅問題的防范 

  1.國際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協(xié)定運用沖突規(guī)范將某種征稅對象的課稅權(quán)劃歸締約國一方行使，原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關(guān)跨國所得承擔(dān)了納稅義務(wù)為前提，如果該締約國沒有相應(yīng)的國內(nèi)稅法實體規(guī)范配合實施，則將出現(xiàn)有悖公平課稅原則的雙重不征稅結(jié)果；或者協(xié)定條款在締約國一方的適用，該締約國出于某種目的對該納稅人實行減免稅，其結(jié)果亦然。 

  2.正視國際雙重不征稅的影響。國際雙重不征稅的問題至今未引起我國的足夠重視，這與我國仍處在依賴稅收優(yōu)惠政策吸引外資的初級階段有關(guān)。入世后外資垂涎的不是中國的稅收優(yōu)惠，而是中國的廣闊市場。退一步說，為了將來不受制于人，必要時能捍衛(wèi)本國的稅收權(quán)益，必須把防范國際雙重不征稅擺上議事日程。 

稅法適用原則范文第5篇

一、引言

任何一個法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟法的基本原則，包括國家經(jīng)濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時實行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個專門解決有關(guān)爭議的機構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收原則是國際經(jīng)濟法經(jīng)濟原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。但它與國際經(jīng)濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟合作中對經(jīng)濟權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進行合理的劃分，才能實現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達國家與發(fā)達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強調(diào)居民稅收管轄權(quán)時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進行限制。對預(yù)提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價時，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價格標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)交易進行定價，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進行投資還是向國外進行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費外國產(chǎn)品還是消費本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進行國際稅收合作的一個重要目標(biāo)也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應(yīng)實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會有二個標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個標(biāo)準(zhǔn)不同時，納稅人只能在其中一個國家實現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時在兩個國家實現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補交相應(yīng)稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標(biāo)準(zhǔn)。而對一個納稅人的稅負(fù)是否公平進行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟法》，載《國際經(jīng)濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。

[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。

[5]廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟法的基本原則包括經(jīng)濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8]加拿大著名經(jīng)濟學(xué)家和國際金融專家Bird是這樣認(rèn)為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。

[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。

[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實行。

[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟學(xué)說。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預(yù)經(jīng)濟，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟發(fā)展受影響。