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注冊會(huì)計(jì)師的價(jià)值范文第1篇

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；職業(yè)道德建設(shè)；會(huì)計(jì)事業(yè)

注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德主要是指該職業(yè)應(yīng)該遵循的組織紀(jì)律和責(zé)任所在。注冊會(huì)計(jì)師是一個(gè)很重要的工作崗位，不僅要遵守一定的道德操守，而且也要遵循重要的職業(yè)規(guī)范。注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循相應(yīng)的職業(yè)規(guī)范，有以下兩個(gè)方面需要遵循：第一個(gè)是隨著我國會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展以及注冊會(huì)計(jì)師在其中的特殊地位隨之不斷發(fā)展形成的注冊會(huì)計(jì)師遵守的規(guī)范；第二個(gè)是我國頒布的法律中規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵循的日常工作以及活動(dòng)要求的法律法規(guī)等。在我國當(dāng)今社會(huì)環(huán)境下，很大一部分注冊會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的道德操守，進(jìn)而對當(dāng)前社會(huì)該職業(yè)工作人員缺乏相應(yīng)道德水平進(jìn)行了探討，隨之對這些現(xiàn)存的問題提出應(yīng)對的措施以及方法。本文章寫作的意義在于提高注冊會(huì)計(jì)師的道德水平，促進(jìn)這個(gè)行業(yè)的優(yōu)化發(fā)展。

一、完善注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系

我國政府也應(yīng)該重視會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)素質(zhì)的管理體系的建立，應(yīng)該從多方面角度考慮，推行真正的可徹底推行的道德管理準(zhǔn)則才是根本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所則是可以根據(jù)當(dāng)前政府頒布的制度規(guī)定在結(jié)合當(dāng)前事務(wù)所發(fā)展情況的基礎(chǔ)上制定出最適宜的職業(yè)素質(zhì)準(zhǔn)則，并且要堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展道路的原則，為了事務(wù)所在未來發(fā)展的道路上更加順利就要保證事務(wù)所的專業(yè)化可以達(dá)到當(dāng)前社會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)，并且要經(jīng)常改革創(chuàng)新以求進(jìn)步。為了減少會(huì)計(jì)師審核時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，就必須要保證公平，在此基礎(chǔ)上才更有利于會(huì)計(jì)師在審核的過程中堅(jiān)守事業(yè)操守。我國國內(nèi)的會(huì)計(jì)師行業(yè)中存在著極大的漏洞，其中在真實(shí)公允保證這方面尤是如此，因此要保證會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展就一定要對當(dāng)前的職業(yè)道德準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)，我們可以從兩個(gè)方面看這個(gè)改進(jìn)過程：

1.在校階段的教育。這種模式所針對的對象就是會(huì)計(jì)專業(yè)的大專科生。同時(shí)，我們建議各個(gè)大專院校開設(shè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)從業(yè)道德課程，并逐漸將其必修化，而且也要要求教師能夠在教學(xué)環(huán)境融入道德教育的宗旨，貫穿整個(gè)課堂。

2.會(huì)計(jì)人員的在職教育。這個(gè)時(shí)候，會(huì)計(jì)類大學(xué)生已獲得畢業(yè)，步入職場，前期的職業(yè)道德教育將會(huì)發(fā)揮作用，正式工作后，還可以根據(jù)需要參加會(huì)計(jì)資格證考試，成為一名優(yōu)秀的注冊會(huì)計(jì)師。當(dāng)前的會(huì)計(jì)領(lǐng)域整體呈現(xiàn)出一種供過于求的情況，由于現(xiàn)在市場上可提供服務(wù)的事務(wù)所眾優(yōu)難擇，由此就容易造成惡性競爭。而在事務(wù)所之間進(jìn)行惡性競爭的時(shí)候就容易對當(dāng)前的市場秩序產(chǎn)生不良的影響，就導(dǎo)致現(xiàn)在的會(huì)計(jì)行業(yè)中的沒有一個(gè)可以公平競爭的平臺(tái)。為了對當(dāng)前的不良市場制度進(jìn)行改革，就要建立一個(gè)完善的管理制度，并且要嚴(yán)格的徹底的執(zhí)行此制度。事務(wù)所要學(xué)會(huì)自主建立一個(gè)信譽(yù)良好的品牌意識(shí)，當(dāng)前政府也要對這樣的新型化事務(wù)所進(jìn)行推廣，促進(jìn)更多的事務(wù)所改革發(fā)展，共同建造一個(gè)良好的市場秩序。對傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師管理制度進(jìn)行分析，針對其中的缺陷進(jìn)行改良，例：事務(wù)所琳瑯滿目，多不勝數(shù)，這時(shí)就可以對其進(jìn)行規(guī)劃，取締運(yùn)行不符合規(guī)定的事務(wù)所。要保證會(huì)計(jì)師領(lǐng)域的專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，給予會(huì)計(jì)師一個(gè)提供其個(gè)人意見的道路，只有保障其運(yùn)行正常并提供一個(gè)獨(dú) 立的工作環(huán)境，才可以促進(jìn)其更好的發(fā)展。

二、加強(qiáng)行業(yè)自律強(qiáng)化政府監(jiān)管

我們應(yīng)該關(guān)注兩個(gè)方面的革新，尤其要加大注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的教育力度：從行業(yè)自身的管理制度出發(fā)、在政府加強(qiáng)管理的基礎(chǔ)上。二者相結(jié)合，不斷的改善行業(yè)當(dāng)前的整體素質(zhì)和提供一個(gè)良性競爭的公平性的平臺(tái)。應(yīng)當(dāng)前的社會(huì)發(fā)展情況而言，應(yīng)根據(jù)形勢變化逐步由以政府監(jiān)督為主轉(zhuǎn)變?yōu)檎O(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式。當(dāng)前，針對注冊會(huì)計(jì)師，有關(guān)部門不光要持續(xù)抓好專項(xiàng)和重點(diǎn)檢查，也要將業(yè)務(wù)監(jiān)管延伸到審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程，而且要開展突擊檢查工作，讓那些平時(shí)不嚴(yán)格要求自己的事務(wù)所受到突然襲擊，在整個(gè)社會(huì)形成震懾作用，進(jìn)而杜絕此類違法違規(guī)現(xiàn)象，特別是要抓好典型案例的偵查力度，并及時(shí)做好對社會(huì)的公開宣傳工作，與此同時(shí)，開設(shè)相關(guān)的研討會(huì)，加大學(xué)術(shù)交流，在行業(yè)內(nèi)起到一定的震撼作用。此外，相關(guān)監(jiān)督部門之間應(yīng)該做好充足的準(zhǔn)備，協(xié)調(diào)好有關(guān)工作，首先要重視財(cái)政部門同別的部門的關(guān)系，比如同審計(jì)、證券監(jiān)管等部門的關(guān)系。搭建順暢的合作交流渠道；二是要促進(jìn)財(cái)政部門內(nèi)部的合作交流，做到資源優(yōu)化，特別要明確地方財(cái)政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)機(jī)制，同時(shí)要避免地方保護(hù)主義的出現(xiàn)。

三、加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的教育

主要通過系統(tǒng)有效的宣傳教育方式， 使注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到職業(yè)道德規(guī)范學(xué)習(xí)的必要性。運(yùn)用多元化的模式全面推廣、報(bào)道注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范。比如，可以通過流媒體制造正面輿論，誘使大眾選擇正確的價(jià)值觀，竭盡全力建設(shè)、完善注冊會(huì)計(jì)師的從業(yè)道德觀，并將正確的道德觀注入注冊會(huì)計(jì)師的腦海中，進(jìn)而提高注冊會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)，明確滿足道德規(guī)范的世界觀、人生觀和價(jià)值觀。宣傳教育的手段可以多樣化， 既可以通過大眾化的流媒體，諸如電視、網(wǎng)絡(luò)等，還可以選擇廣告公關(guān)、城市美化、聯(lián)合宣傳等方式進(jìn)行， 并且著重應(yīng)從正面進(jìn)行宣傳， 因?yàn)檫@樣宣傳的效果相對會(huì)更好。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳漢文，王華.《安達(dá)信：事件與反思》.暨南大學(xué)出版社，2013 年第 1版.

注冊會(huì)計(jì)師的價(jià)值范文第2篇

    獨(dú)立性的一般含義

    通常的理解,獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩個(gè)方面含義。

    所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,是要求注冊會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度,一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性,不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人,尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。

    所謂形式上的獨(dú)立性,又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”,是對第三者而言的,即注冊會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人,那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。因此,報(bào)表使用者對這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒有任何特殊的利益關(guān)系,如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。

    實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念,但有時(shí)又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的,難以測量的;而形式上的獨(dú)立性是有形的,可以觀察的。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中真正保持中立(即不偏不倚)時(shí)才成立,而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中,即使注冊會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立,則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞,他的服務(wù)也會(huì)喪失其價(jià)值。因此,形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證,也是社會(huì)公眾評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師工作、進(jìn)而決定對注冊會(huì)計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

    獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

    一、獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念,存在一個(gè)價(jià)值變化范圍

    社會(huì)公眾與職業(yè)界一般傾向于說,注冊會(huì)計(jì)師要么是獨(dú)立的,要么是不獨(dú)立的,即在獨(dú)立性上一般采取的是一種二分的方法,非此即彼,將獨(dú)立性當(dāng)成一個(gè)絕對的概念。然而,越來越多的學(xué)者通過研究指出,獨(dú)立性不是一個(gè)絕對的概念,而是一個(gè)相對的概念,存在一個(gè)價(jià)值范圍。如Roger W.Bartlett曾提出:“社會(huì)公眾可能將獨(dú)立性看作是一個(gè)持續(xù)變化的職業(yè)特征”。早在1968年,Carmichael和Swieringa就指出,“像職業(yè)的所有特征一樣,獨(dú)立性是一個(gè)程度的問題......注冊會(huì)計(jì)師可以達(dá)到獨(dú)立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出,“沒有人自己可以成為一座孤島,獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念,或者強(qiáng)一些或者弱一些,但決不會(huì)是絕對的”、“我們必須充分認(rèn)識(shí)到絕對的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會(huì)達(dá)到的事實(shí),因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。

    對獨(dú)立性絕對性的認(rèn)識(shí)屬于對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí),明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上,作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系,而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫詴?huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對的獨(dú)立,顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小,承認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師可以受影響而不能保持絕對的獨(dú)立性,并不表明注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。

    二、獨(dú)立性是一種概率

    對會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言,注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊會(huì)計(jì)師能力的高低,即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊下,不受客戶的影響而客觀地對其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此,有學(xué)者將注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性定義為:發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力,以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下,頂住客戶壓力對其加以披露的能力(De Angele,1981)。按照這種廣義的定義,若不考慮注冊會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力,注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為:在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下,注冊會(huì)計(jì)師頂住客戶壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大,獨(dú)立性就越高;反之則越低。

    獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的,或認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立會(huì)計(jì)師時(shí),實(shí)際上是說,注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高,以致于可以完全信賴注冊會(huì)計(jì)師的工作,可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?將獨(dú)立性表述為概率,并沒有動(dòng)搖對注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可,社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高即可。

    三、獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)

    這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念,存在一個(gè)變化范圍,體現(xiàn)為一種概率,所以絕對的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí),實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對注冊會(huì)計(jì)師表示了信任。換句話說,他認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的,即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師僅僅做到了相對獨(dú)立,這個(gè)獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的,或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨(dú)立性既定水平越高,意味著他認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平,則其利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策,就不是他的本意,其對報(bào)表信息的過份信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此,將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn),則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性行為的實(shí)際結(jié)果。

    我們可以定量化地對這個(gè)問題加以說明。假設(shè)在執(zhí)行某單位審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),注冊會(huì)計(jì)師A、B受執(zhí)業(yè)環(huán)境的各個(gè)方面、包括被審計(jì)單位施加的影響,而未能在實(shí)質(zhì)上保持絕對獨(dú)立的精神狀態(tài),其發(fā)表的審計(jì)意見中隱去了一些應(yīng)予加以披露的錯(cuò)報(bào)信息。我們假定其獨(dú)立性至多達(dá)到75%。而某個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者看到該單位審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表與注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見后,從形式上判斷,未能發(fā)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師有什么違背獨(dú)立性的情形存在,于是他斷定注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。但考慮到注冊會(huì)計(jì)師絕對的獨(dú)立無論如何也是難以企及的,他于是評估本項(xiàng)業(yè)務(wù)中注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性水平應(yīng)該達(dá)到90%。而按照他的經(jīng)驗(yàn),他認(rèn)為只要注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性達(dá)到80%以上,就可以信賴注冊會(huì)計(jì)師審定后的報(bào)表進(jìn)行相關(guān)決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應(yīng)有的損失。本項(xiàng)決策中,由于90%(評估的注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)>80%(可接受的注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)>75%(實(shí)際的注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平),因此他決定對注冊會(huì)計(jì)師工作予以信賴。但由于注冊會(huì)計(jì)師的實(shí)際獨(dú)立性水平僅僅為75%,低于他決策時(shí)的可接受水平80%,所以實(shí)際上本不應(yīng)進(jìn)行相關(guān)決策時(shí),他卻進(jìn)行了決策。這種決策失誤就源于獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

    對行業(yè)管理的啟示

    首先,如果承認(rèn)審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念,在獨(dú)立程度上存在一個(gè)價(jià)值范圍,那么我們對之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊會(huì)計(jì)師是超然獨(dú)立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨(dú)立,大眾化的理解當(dāng)然是絕對的獨(dú)立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會(huì)計(jì)師的形象,在我們強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的存在價(jià)值時(shí),無疑也使廣大社會(huì)公眾不切實(shí)際地夸大了注冊會(huì)計(jì)師的作用,增大了注冊會(huì)計(jì)師自我評價(jià)與社會(huì)公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)期望差距過大的主要原因之一。因此,在今后的行業(yè)宣傳中,有必要淡化甚至取消超然獨(dú)立的提法,堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。

注冊會(huì)計(jì)師的價(jià)值范文第3篇

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；審計(jì)；獨(dú)立性

一、對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)

（一）獨(dú)立性的一般含義：國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制訂的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》指出：注冊會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為獨(dú)立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣；《注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。

所謂實(shí)質(zhì)的獨(dú)立，是要求注冊會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系，本質(zhì)上是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持的超然獨(dú)立性，不能偏袒任何當(dāng)事人，尤其不應(yīng)該使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見的利益集團(tuán)或人士的影響與壓力。

所謂形式上的獨(dú)立性，是對第三者而言的，即注冊會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會(huì)計(jì)師、委托單位、會(huì)計(jì)信息使用者之間是各自獨(dú)立的，三者之間是沒有任何聯(lián)系的。如果注冊會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，審計(jì)的作用就會(huì)大大降低甚至是毫無價(jià)值。因此，報(bào)表使用者對這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立。具體是審計(jì)人員必須與被審計(jì)單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但又是密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)審計(jì)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中真正保持中立時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊會(huì)計(jì)師事實(shí)上保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞的，他的服務(wù)也是沒有價(jià)值的。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師工作，進(jìn)而決定對注冊會(huì)計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

1.獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念，存在一個(gè)價(jià)值變化范圍：如RogerW.Bartlett曾提出：“社會(huì)公眾可能將獨(dú)立性看成一個(gè)持續(xù)變化的職業(yè)特征”。而在1968年國外還有學(xué)者提出：“獨(dú)立性是一個(gè)程度……注冊會(huì)計(jì)師可以達(dá)到獨(dú)立性的必要程度……”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會(huì)是絕對的”、“我們必須充分認(rèn)識(shí)到絕對的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會(huì)達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。對獨(dú)立性絕對性的認(rèn)識(shí)屬于對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí)，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫詴?huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師可以受影響而不能保持絕對的獨(dú)立性，并不表明注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。承認(rèn)獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念。我們就不得不面對另外一個(gè)問題。

如果承認(rèn)審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念，在獨(dú)立程度的上存在一個(gè)價(jià)值范圍，那么我們對之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊會(huì)計(jì)師是超然獨(dú)立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨(dú)立，大眾化的理解當(dāng)然是絕對的獨(dú)立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會(huì)計(jì)師的形象，在我們強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的存在價(jià)值時(shí)，無疑也向廣大社會(huì)公眾不切實(shí)際地夸大了注冊會(huì)計(jì)師的作用，增大了注冊會(huì)計(jì)師自我評價(jià)與社會(huì)公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨(dú)立的提法，堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。

2.獨(dú)立性是一種概率：對會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊會(huì)計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性定義為：發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為：在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊會(huì)計(jì)師頂住客戶壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之則越低。

獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的時(shí)，實(shí)際上是說，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊會(huì)計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行決策?？梢?，將獨(dú)立性表述為概率，并沒有動(dòng)搖對注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高即可。

既然審計(jì)獨(dú)立性是一種概率，是一種注冊會(huì)計(jì)師頂住客戶壓力、不為任何利益相關(guān)方意見所左右而調(diào)整或披露重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的概率，實(shí)質(zhì)上也就意味著這個(gè)概率不可能永遠(yuǎn)等于1，而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1，在[0，1]之間取值的一種客觀事實(shí)。所以在行業(yè)的日常管理中，一方面應(yīng)加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師的宣傳并加大查處的力度，使其在執(zhí)業(yè)過程中不斷克服外界環(huán)境的不良影響，抵制有關(guān)利益方施加給注冊會(huì)計(jì)師的壓力，使其出具公正準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，在宣傳中應(yīng)注意強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師自身的能力限制和執(zhí)業(yè)環(huán)境的不完善，出現(xiàn)個(gè)別審計(jì)意見發(fā)生偏差的現(xiàn)象也屬不可避免，要讓社會(huì)公眾逐步認(rèn)識(shí)到出現(xiàn)審計(jì)失敗也不一定就必然是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

3.獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)：這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念，存在一個(gè)變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對注冊會(huì)計(jì)師表示了信任。換句話說，他認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師僅僅做到了相對獨(dú)立，這個(gè)獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對報(bào)表信息的過份信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性行為的實(shí)際結(jié)果。

將審計(jì)獨(dú)立性視作一種風(fēng)險(xiǎn)，一方面要求在行業(yè)管理中應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的履約責(zé)任，盡量減少報(bào)表使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也有必要時(shí)刻提醒報(bào)表使用人，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作不是對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的擔(dān)保，也不能成為報(bào)表使用人進(jìn)行決策的避險(xiǎn)工具。作為社會(huì)分工的一部分，注冊會(huì)計(jì)師存在的價(jià)值在于其所減少的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大于由于其存在而增加的成本，從而對整個(gè)社會(huì)而言是有益的。注冊會(huì)計(jì)師的工作可以幫助報(bào)表使用人減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)，但決不是消除決策風(fēng)險(xiǎn)，也不可能消除決策風(fēng)險(xiǎn)。同樣，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表做出決策，任何時(shí)候都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。如此可能有助于人們對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的更正確認(rèn)識(shí)，有利于為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)營造一個(gè)相對寬松的環(huán)境，使其更好的和服務(wù)于社會(huì)。

二、影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的利益沖突

獨(dú)立性原則的要旨是公平，公平的對待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、權(quán)利，不唯大股東、不唯政府，充分照顧到那些維系整個(gè)資本市場安全的各個(gè)投資者，照顧到那些均值很小的弱小投資者的需要和合理的利益要求，保證注冊會(huì)計(jì)師免于各方利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。而利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突。這就是直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益。

（一）直接經(jīng)濟(jì)利益：主要是指注冊會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的客戶公司股票或其他所有者權(quán)益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出：注冊會(huì)計(jì)師在客戶中擁有的直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，其審計(jì)獨(dú)立性將受到損害。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)定，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從獲得直接利益，應(yīng)視為獨(dú)立性的損害。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與注冊會(huì)計(jì)師共同生活及由注冊會(huì)計(jì)師供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同注冊會(huì)計(jì)師本人的財(cái)務(wù)利益。雖然獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師安身立本，但是美國證券交易委員對同為全球“五大”之一的普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查結(jié)果卻是觸目驚心的。2000年初美國證券交易委員會(huì)特別對普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求，占公司全部合伙人的86.5%.不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

（二）間接利益：是指注冊師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，大致可分為三種情況：一是注冊會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對此種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對該公司的報(bào)告任務(wù)；對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。二是注冊會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資中擁有經(jīng)濟(jì)利益。對于這種情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)獨(dú)立性，因而應(yīng)加以禁止。三是注冊會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。對于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊會(huì)計(jì)師對客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后也強(qiáng)調(diào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。

（三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形：除了上述兩種利益關(guān)系外，注冊會(huì)計(jì)師與客戶公司之間還有其他的利益關(guān)系。包括：

1.與客戶之間有借貸關(guān)系：國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。

2.曾經(jīng)在客戶公司任職：國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

3.接受客戶的物品和勞務(wù)：國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。

4.前任從業(yè)者：會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

5.收費(fèi)和傭金：國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)。

三、審計(jì)獨(dú)立性的行為約束和核心價(jià)值

（一）行為約束：主要表現(xiàn)為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人員和委托單位之間的合作或合謀（“安然事件”中，安達(dá)信承認(rèn)曾銷毀有關(guān)審計(jì)的文件）、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目的是進(jìn)一步約束注冊會(huì)計(jì)師，使其在審計(jì)過程中始終如一的保持獨(dú)立性，最終把公正的審計(jì)意見體現(xiàn)在其出具的審計(jì)報(bào)告中。，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國證券委員會(huì)對執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了硬性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。

（二）核心價(jià)值：獨(dú)立性并非只是對注冊會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師的工作成果對相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。

若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的、法規(guī)，對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長、社會(huì)公眾對審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。

四、獨(dú)立性的具體防范措施

從“安然事件”及“銀廣廈事件”中得到的啟示，并針對目前會(huì)計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本人在閱讀大量與審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)的審計(jì)失敗案例資料并借鑒他人想法的基礎(chǔ)上做出如下不成熟之考慮：

（一）作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊會(huì)計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。

（二）對于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。

（三）如果注冊會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

（四）如果注冊會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。

（五）注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

（六）當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對獨(dú)立性的影響，并記錄在案。

（七）注冊會(huì)計(jì)師為客戶提供審計(jì)或?qū)忛?、代編?cái)務(wù)報(bào)表以及審核預(yù)測性財(cái)務(wù)信息時(shí)，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實(shí)。

（八）注冊會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，不能同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、記賬、納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。如果管理咨詢收入超過會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢機(jī)構(gòu)分立。

（九）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期向協(xié)會(huì)提交獨(dú)立性的承諾，以表明事務(wù)所建立了一套規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師行為的政策與程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一名注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)簽署獨(dú)立性聲明，以合理保證其符合形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立的要求。

（十）完善注冊會(huì)計(jì)師法。主要是指加大對審計(jì)獨(dú)立性的處罰力度和法律責(zé)任。對確是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問題造成的審計(jì)失敗或給會(huì)計(jì)信息使用者造成投資失敗和決策失誤的，應(yīng)當(dāng)追究注冊會(huì)計(jì)師及其主要負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任。這樣審計(jì)獨(dú)立性就不僅僅是一個(gè)道德觀的問題，更是一個(gè)法律觀的問題。

五、審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展展望

獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的精髓所在，沒有審計(jì)的獨(dú)立性，就沒有審計(jì)的權(quán)威性，它是審計(jì)人員履行社會(huì)公眾責(zé)任的根本保證?！扒巴臼枪饷鞯模缆肥乔鄣摹?，這一普遍真理也適用于這里的。我們有理由相信在不遠(yuǎn)的將來我們注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性是會(huì)得到客戶及利益各方的認(rèn)可的。因?yàn)椋?/p>

（一）不斷提高的社會(huì)道德觀和自身的職業(yè)道德觀。職業(yè)意識(shí)就是注冊會(huì)計(jì)師的無形資產(chǎn)，雖然看不見摸不著，但在提升職業(yè)價(jià)值等方面起著重要的作用，而不斷提高的社會(huì)道德觀則是一個(gè)基礎(chǔ)性的問題。注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)道德觀的提高和職業(yè)意識(shí)的不斷提高為獨(dú)立性的發(fā)展提供了一個(gè)相對寬松的環(huán)境；

（二）不斷完善的法制體系?！坝蟹梢?，有法必依”是我們所追求的目標(biāo)，正在建設(shè)中的法制社會(huì)為注冊會(huì)計(jì)師法的完善提供了一個(gè)契機(jī)。如果這樣，那么獨(dú)立性問題不僅僅是道德層面的問題，也是法律層面的問題。隨著注冊會(huì)計(jì)師法的完善和與其配套的輔法制法規(guī)的制定和完善，將會(huì)使獨(dú)立性的發(fā)展提高到一個(gè)新的層面；

（三）伴隨著會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展和技術(shù)的日趨完善和安全，以及無紙化辦公的來臨，也將會(huì)使獨(dú)立性的發(fā)展達(dá)到一個(gè)新的高度。因?yàn)闀?huì)計(jì)電算化水平的提高和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的于審計(jì)，將會(huì)改變現(xiàn)在的審計(jì)模式，注冊會(huì)計(jì)師與客戶面對面的接觸將會(huì)大大減少，甚至是遠(yuǎn)程審計(jì)，這樣也在一定程度上提高了形式上的獨(dú)立性。

[1]杜力。審計(jì)獨(dú)立性從實(shí)質(zhì)到形式[N].證券報(bào).

[2]崔宏，劉爾奎。獨(dú)立性的含義與經(jīng)濟(jì)性質(zhì)[J].中國注冊會(huì)計(jì)師。

[3]中瑞薩理德會(huì)計(jì)師事務(wù)所。注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性：行為約束與核心價(jià)值[J].中國注冊會(huì)計(jì)師。

注冊會(huì)計(jì)師的價(jià)值范文第4篇

一、何為利益沖突？

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾，社會(huì)有理由期望注冊會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。

（一）直接經(jīng)濟(jì)利益

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對該公司的報(bào)告任務(wù)。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。

2000年初美國證券交易委員會(huì)特別對普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

（二）間接經(jīng)濟(jì)利益

間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對該公司的報(bào)告任務(wù)；對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊會(huì)計(jì)師對客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。

（三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形

1、借貸關(guān)系

注冊會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到影響，因?yàn)椤皼]有人能夠超然獨(dú)立地評價(jià)自己的工作”。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

3、物品和勞務(wù)

如果注冊會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場和表現(xiàn)將受到影響。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。

4、前任從業(yè)者

會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

5、收費(fèi)

如果注冊會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)，可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。

6、傭金

注冊會(huì)計(jì)師通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)

。

二、行為約束與核心價(jià)值

根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國證券交易委員會(huì)或美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書則將獨(dú)立性作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。

（一）行為約束觀

從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對獨(dú)立性進(jìn)行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國證券交易委員會(huì)對執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。

鑒于公眾認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會(huì)前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內(nèi)欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使注冊會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊會(huì)計(jì)師全方位解決問題的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。

經(jīng)過一番長時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)。“五大”有條件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù)；事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收入40％以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。

（二）核心價(jià)值觀

1997年7月美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對注冊會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師的工作成果對相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發(fā)表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對此作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊會(huì)計(jì)師對獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。

2000年11月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅”，自我利益包括注冊會(huì)計(jì)師的情感、金錢或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅”，評價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅”，注冊會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅”，如注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長、社會(huì)公眾對審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。

三、獨(dú)立性的防護(hù)措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國的會(huì)計(jì)市場排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。“有的注冊會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？……如果注冊會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會(huì)計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊會(huì)計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。

2、對于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。

3、如果注冊會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。

5、注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品

和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對獨(dú)立性的影響，并記錄在案。

7、注冊會(huì)計(jì)師為客戶提供審計(jì)或?qū)忛?、代編?cái)務(wù)報(bào)表以及審核預(yù)測性財(cái)務(wù)信息時(shí)，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實(shí)。

注冊會(huì)計(jì)師的價(jià)值范文第5篇

行為學(xué)是運(yùn)用心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、人類學(xué)及其他有關(guān)學(xué)科理論來研究人類行為一般規(guī)律的學(xué)問，它使人們了解人的外在行為的心理機(jī)制，為其他學(xué)科提供了新的研究方法。從行為學(xué)角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的風(fēng)險(xiǎn)因子理論。風(fēng)險(xiǎn)因子理論認(rèn)為，舞弊是由諸多因素（因子）綜合影響而成的。主要因子包括：一是舞弊的機(jī)會(huì)，指舞弊者實(shí)施舞弊的外在環(huán)境，如內(nèi)部控制失效、懲罰措施缺乏、對舞弊者威懾力弱化、信息不對稱等。二是動(dòng)機(jī)，指舞弊者實(shí)施舞弊的內(nèi)心活動(dòng)。如舞弊者因還債或賭博而貪污。三是道德品質(zhì)，指舞弊者的思想品德。它與個(gè)人的內(nèi)在特息相關(guān)。雖然貪婪等不道德品質(zhì)不一定排斥好的結(jié)果，但對這類因素不加控制，將擴(kuò)大舞弊的可能性。四是發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性，指舞弊后被察覺的概率。這主要取決于制衡機(jī)制是否完善。五是懲罰的性質(zhì)與程度，指對發(fā)現(xiàn)的舞弊予以懲處的形式及程度。

一、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)

應(yīng)該承認(rèn)，注冊會(huì)計(jì)師追求個(gè)人利益的動(dòng)機(jī)是正常的，人的本性會(huì)促使其追求快樂與享受。注冊會(huì)計(jì)師追求經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)應(yīng)該得到社會(huì)的承認(rèn)，認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師“必須”保持“超然”獨(dú)立性只是人們的美好愿望，注冊會(huì)計(jì)師并非不食人間煙火。我們要做的不是否認(rèn)舞弊的注冊會(huì)計(jì)師的正當(dāng)和必然需求，而是應(yīng)采取措施將他們追求利益的行為納入合法與合理的范疇。注冊會(huì)計(jì)師存在不同的需要結(jié)構(gòu)，如注冊會(huì)計(jì)師有受到尊重和自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的動(dòng)機(jī)，也有安全保障的需要。當(dāng)安全受到威脅時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)在保持獨(dú)立性和進(jìn)行協(xié)同舞弊中選擇后者。

動(dòng)機(jī)是由需要轉(zhuǎn)化而來的，在轉(zhuǎn)化過程中，價(jià)值觀起著重要作用。價(jià)值觀是人對周圍客觀事物的總評價(jià)和對人生的基本看法，它決定了人對事物的取舍。盡管人的行為是以個(gè)人利益最大化為目標(biāo)，但利益的內(nèi)容不同，行為也有所不同。價(jià)值觀是影響審計(jì)行為動(dòng)機(jī)的一個(gè)重要因素。

注冊會(huì)計(jì)師的行為動(dòng)機(jī)可分為謀求經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)和實(shí)現(xiàn)精神需要的動(dòng)機(jī)兩個(gè)方面，一般來說，后者有助于實(shí)現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值。我們不能要求注冊會(huì)計(jì)師在基本生活無保障的情況下實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值，當(dāng)然也不許其一味追求經(jīng)濟(jì)利益，要將其實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值的行為統(tǒng)一于謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的行為之中。

注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)舞弊除了具有動(dòng)機(jī)，還要有恰當(dāng)機(jī)會(huì)。就上市公司的審計(jì)而言，注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所需有特許資格的限制。這種資格準(zhǔn)入制度在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是合理的。

在完善的市場機(jī)制環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該“優(yōu)勝劣汰”。但是由于我國證券市場尚處于不成熟階段，單純依靠市場機(jī)制無法實(shí)現(xiàn)對注冊會(huì)計(jì)師的有效選擇，政府干預(yù)便有了合理的理由?！笆袌鰷?zhǔn)入資格限制”是一種“門檻”，是管理機(jī)構(gòu)對市場失靈做出的必要反應(yīng)，是一種人為管制。它使社會(huì)公眾不花費(fèi)社會(huì)資源對審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行度量，而又能在一定程度上識(shí)別審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低，使審計(jì)機(jī)制能得以順暢進(jìn)行。這種格式化契約安排，既可以保證注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量嚴(yán)格的均一性，又可以減少交易費(fèi)用。這便是對注冊會(huì)計(jì)師資格確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)描述。

我國對注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的管理，總的來說，門檻是逐步提高的，如對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)收資本、年度收入、風(fēng)險(xiǎn)基金或職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和注冊會(huì)計(jì)師的人數(shù)及其素質(zhì)的要求越來越高，但具有濃厚的行政色彩，不是市場選擇的結(jié)果。在進(jìn)入市場一個(gè)時(shí)期后，事務(wù)所缺乏有效的競爭和優(yōu)勝劣汰機(jī)制，監(jiān)督和處罰機(jī)制不到位，處罰力度不夠，年檢制度流于形式，容易導(dǎo)致資格成為一種終身制。

持有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格基本上是承傳的。在我國證券市場尚處于不成熟階段、各種約束機(jī)制尚不健全的情況下，由政府出面以行政手段對注冊會(huì)計(jì)師在證券市場的供給加以限制，是基于這樣的初衷：其一，盡量使那些無力執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所遠(yuǎn)離證券市場。其二，由于市場中供給者的數(shù)量受到嚴(yán)格控制，使得對他們的分別監(jiān)管變得相對容易，減少了監(jiān)管者的難度；其三，事務(wù)所在取得資格時(shí)需要付出成本，而資格的喪失則面臨巨大的利益喪失和名譽(yù)受損，有助于提高事務(wù)所執(zhí)行證券業(yè)務(wù)時(shí)的違規(guī)成本。

二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的道德因素

道德是社會(huì)為了調(diào)整人們之間以及個(gè)人和社會(huì)之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的綜合。注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)著維護(hù)社會(huì)公共利益、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的義務(wù)?；诠姷男湃?，這個(gè)職業(yè)才有自己的生存空間。從這個(gè)意義上講，在審計(jì)責(zé)任關(guān)系中，不僅存在著“股東――管理當(dāng)局――注冊會(huì)計(jì)師”的顯性契約，而且存在著“社會(huì)公眾――財(cái)產(chǎn)管理者――注冊會(huì)計(jì)師”的隱性契約。正是這種雙重契約使得注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)人角色更加地突出和重要。如果職業(yè)道德受到侵蝕，審計(jì)職業(yè)本身的存在將受到威脅。

既然道德會(huì)危及到審計(jì)職業(yè)的存在與否，那么一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為何還會(huì)棄職業(yè)道德于不顧、置審計(jì)質(zhì)量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題。

“囚徒困境”屬于博弈論范疇?！扒敉嚼Ь场钡膬?nèi)含是，如果所有的人都遵守道德規(guī)則，大家都會(huì)得到利益；如果絕大多數(shù)人遵守道德規(guī)則而極少數(shù)違反，那么極少數(shù)人會(huì)在損害多數(shù)人利益的基礎(chǔ)上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規(guī)則，那么，大家的境況都會(huì)很糟糕。

注冊會(huì)計(jì)師在面臨保持獨(dú)立性和協(xié)同舞弊的行為選擇時(shí)，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所都遵守職業(yè)道德，保持獨(dú)立、客觀、公正的立場，發(fā)表公正的意見，那么整個(gè)行業(yè)的形象將得到提升，注冊會(huì)計(jì)師既可獲得自身經(jīng)濟(jì)利益，滿足自我需要，也可實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值。但是如果少數(shù)注冊會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德，實(shí)施審計(jì)舞弊，以獲得不正當(dāng)收益，受此影響，多數(shù)以至所有從業(yè)者置職業(yè)道德于不顧，那么，整個(gè)審計(jì)職業(yè)就會(huì)喪失公信力，失去存在的意義。

要解決注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的“囚徒困境”問題，就應(yīng)注重對其行為約束和道德約束。對于協(xié)同舞弊的注冊會(huì)計(jì)師而言，行為約束和道德約束的目標(biāo)就是促使注冊會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立。實(shí)質(zhì)獨(dú)立是“注冊會(huì)計(jì)師的靈魂”；形式獨(dú)立性有助于取得他人的信任?！扒敉嚼Ь场敝械臎Q策者有可能提高對對手保持獨(dú)立性的信任度，在相信對方會(huì)做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計(jì)意見時(shí)，決策者會(huì)選擇保持獨(dú)立性，而不會(huì)選擇協(xié)同舞弊行為，從而避免非理性化結(jié)果的出現(xiàn)。

三、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到懲戒的程度

審計(jì)的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告。從形式上講，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告沒有差別，都是依照審計(jì)準(zhǔn)則形成的；但實(shí)質(zhì)上，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計(jì)產(chǎn)品使用者限于其能力、成本等因素難以對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確評價(jià)，尤其是社會(huì)公眾，更是無法對審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量加以直接評價(jià)。我們至今尚未發(fā)現(xiàn)強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)證明“審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量差異應(yīng)該能被審計(jì)產(chǎn)品使用者所察知”，也就是說，信息不對稱使審計(jì)市場難以像商品市場一樣直接向使用者傳遞產(chǎn)品質(zhì)量高低的信號(hào)。對于審計(jì)質(zhì)量，主要有財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)等方面所進(jìn)行的行政性質(zhì)的監(jiān)督或監(jiān)管以及注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律。這種監(jiān)督和自律發(fā)揮了較為重要的作用，但由于監(jiān)管主體之間缺乏協(xié)調(diào)、監(jiān)管手段乏力、處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，未形成有效的監(jiān)管機(jī)制，不能保證監(jiān)督或監(jiān)管的全面性和系統(tǒng)性。財(cái)政部2003年8月對全國百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，對于“當(dāng)前不同政府部門對CPA行業(yè)監(jiān)管中最為主要的問題”，78.26%的事務(wù)所認(rèn)為存在多頭監(jiān)管，59.78%認(rèn)為存在重復(fù)檢查，58.7%認(rèn)為檢查部門標(biāo)準(zhǔn)不一，33.7%認(rèn)為處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，平均一家事務(wù)所一年要接受3至4個(gè)政府部門的檢查。在這種背景和環(huán)境下，對于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊問題，其發(fā)現(xiàn)的可能性是較低的。應(yīng)該說，較低的舞弊發(fā)現(xiàn)率在一定程度上構(gòu)成了舞弊進(jìn)一步發(fā)生的原因。

對于發(fā)現(xiàn)的注冊會(huì)計(jì)師舞弊行為，應(yīng)采取措施進(jìn)行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預(yù)防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會(huì)事與愿違。就我國目前對于注冊會(huì)計(jì)師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之嫌。我國針對注冊會(huì)計(jì)師舞弊行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式，追究其刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較少。根據(jù)1993年到2002年中國證監(jiān)會(huì)的處罰公告，在對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰中，沒收非法所得、罰款、警告、通報(bào)批評和內(nèi)部通報(bào)批評占絕對比重為85.72%，總罰金460萬元，沒收非法所得總計(jì)380萬元，較為嚴(yán)厲的處罰包括撤銷證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格，僅占14.28%；對注冊會(huì)計(jì)師的處罰中罰款、警告、通報(bào)批評和內(nèi)部通報(bào)批評占80.46%，而市場禁入、撤銷證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格只占19.54%。另外，盡管2002年最高人民法院了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，但是“只對已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰決定的案件進(jìn)行”、“不接受集團(tuán)訴訟”等前置條件的存在使得注冊會(huì)計(jì)師被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)還是很小?？梢姡瑔我坏男姓幜P手段降低了法律的威懾效應(yīng)，在某種程度上使參與舞弊的注冊會(huì)計(jì)師們懷有僥幸心理，縱容了注冊會(huì)計(jì)師的舞弊行為。

另外，由于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊資本僅為幾十萬元，再嚴(yán)重的舞弊行為，簽字注冊會(huì)計(jì)師也不會(huì)從經(jīng)濟(jì)上受到重創(chuàng)。中天勤的合伙人戲稱“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業(yè)務(wù)又投奔了新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。湖北立華先后為活力28、康賽集團(tuán)、湖北興化、興發(fā)集團(tuán)和幸福實(shí)業(yè)等五家上市公司出具虛假的審計(jì)報(bào)告，解散不久又成立了新的事務(wù)所。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，從1981年恢復(fù)注冊會(huì)計(jì)師制度至今，有關(guān)方面對從業(yè)人員實(shí)行“終身不得從事注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)”處罰的，不過10余人。由于監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和收益極不對稱，對違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用。雖然管理舞弊是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的前提，但這不應(yīng)該成為注冊會(huì)計(jì)師放棄最后一道防線的理由。懲戒注冊會(huì)計(jì)師造假需要加大處罰力度，以起震懾和防范作用。

四、結(jié)論及建議

綜上所述，筆者得出這樣的結(jié)論：注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉(zhuǎn)化為動(dòng)機(jī)，在機(jī)會(huì)、收益、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產(chǎn)生。針對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)舞弊問題，筆者提出下列建議：

（一）提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。其主要措施是有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控部門建立健全注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊監(jiān)督檢查的制度及拒絕審計(jì)舞弊的利益保障機(jī)制，如優(yōu)化監(jiān)控覆蓋面、監(jiān)控時(shí)間、監(jiān)控方式、監(jiān)控結(jié)果的處理，對拒絕協(xié)同被審計(jì)單位進(jìn)行舞弊的注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)給予物質(zhì)和精神上的獎(jiǎng)勵(lì)等。

（二）減少道德低下或有違規(guī)記錄的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)。其主要措施如限制其市場準(zhǔn)入甚至吊銷其執(zhí)業(yè)資格證書，不分派其執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目；或通過培訓(xùn)等途徑提高其道德水平以使其符合執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。