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一、美國政府會計改革的背景

美國作為聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府以及州和地方政府在政府會計改革中經歷了不同的獨立發(fā)展過程，目前各有其準則制定機構并有各有一套相互獨立的準則。州和地方政府會計改革從上世紀二、三十年代開始，主要經歷了三個發(fā)展階段，聯(lián)邦政府會計改革較晚，雖然醞釀時間比較長，但直到近十幾年來才有重大進展。以下將從州和地方政府以及聯(lián)邦政府的角度分別介紹美國政府會計改革的背景。

（一）州和地方政府的政府會計改革

美國州和地方政府的政府會計改革已有較長的歷史，主要可分為三個階段，第一階段發(fā)生在二十世紀初（美國的進步時代），改革主要發(fā)生在市級政府，主要目標是防治腐敗、提高政府效率。第二階段是指從二十世紀三十年代到七十年代中期，主要內容是致力于建立一套統(tǒng)一的會計準則來加強規(guī)范的財務管理。第三階段同時也是現(xiàn)階段的改革主要致力于提高政府的透明度增加政府的受托責任。

1、第一階段的改革。在進步時代（*年到*年左右），是美國從農業(yè)社會發(fā)展到工業(yè)社會的階段。隨著大量城市的出現(xiàn)，大量移民向城市的涌入，美國的工業(yè)化、城市化得到了發(fā)展。但同時也出現(xiàn)了一個很大的問題：腐敗和隨之而來的不公平。在此背景下，通過規(guī)范市政會計行為來防治腐敗的呼聲越來越高，其中最有代表性的是紐約。當時紐約市的主計長提出，政府應建立一套會計制度來及時、完整、準確地反映政府的交易信息和財務狀況。他認為政府應編制資產負債表來評估政府持續(xù)運營的能力，同時建議政府應通過會計反映預計收入、撥款以及承諾等信息來提高政府的財務管理。雖然這些建議是近一百年前提出的，但在美國政府目前的財務管理中依然有效。與此同時，類似地改革在芝加哥、賓西法尼亞州等地方也開展了起來。

2、第二階段的改革。在二十世紀三十年代美國的大蕭條時期，許多市政府收入大量減少而無法兌付其發(fā)行的債券，面臨著嚴重的財務危機。在此背景下，一些市政府的財務管理人員（主要通過市政財務官員協(xié)會）于1934年聯(lián)合建立了全國市政會計委員會（NCMA），以規(guī)范全國范圍的市政會計和財務管理。該委員會要求使用各市政府采用復式記賬和權責發(fā)生制會計，建議對收入、支出、資產、負債采用標準的會計分類，強調一套統(tǒng)一的會計術語和賬戶結構對于保證預算、賬務以及財務報告之間的一致性的重要意義。同時該機構要求各政府指定一名財務官員負責會計與財務報告。后來全國市政會計委員會被全國政府會計委員會（NCGA）所取代，新的委員會所做的一項重要工作是匯集此前所有會計方面的有關規(guī)定并出版了有名的“藍皮書”——《政府會計、審計和財務報告》。長期以來隨著政府會計有關原則的發(fā)展，這本書不斷地得到更新和發(fā)展并成為政府部門會計從業(yè)人員的指導。

3、第三階段的改革。第三階段的改革從二十世紀七十年代中期開始，并在*年隨著GASB第34號準則的出臺而達到高峰。與前兩次改革以加強內部財務控制為重點不同，這一次改革以增強政府的受托責任的指導思想。改革初期由全國政府會計理事會（NCGA）所倡導，改革也是以當時紐約、芝加哥等一些城市發(fā)生的財務危機為契機。以紐約為例，當時由于市政府財務狀況不佳，加之缺乏充分的財務信息披露特別是債務信息的披露，當時的資本市場拒絕接受市政府發(fā)行的短期債券，這反過來又加重了政府的財務危機。針對于此，當時NCGA為政府會計改革制定了一個概念框架，即州和地方政府提供充分的財務信息使財務報告的使用者如投資者、公眾等能據(jù)此制定決策，財務報告能反映政府的受托責任，能據(jù)此評價政府的管理績效。后來，為滿足進一步深化全國范圍內政府會計改革的需要，NCGA于*年由政府會計準則委員會GASB所取代。為保持有關會計準則的一致性，GASB承認NCGA準則繼續(xù)有效。1986年，美國注冊會計師協(xié)會AICPA承認了GASB制定州和地方政府會計準則的權威性。在過去的20年里，GASB共出臺了47項準則，涉及不同的內容與深度。總的來看，這些準則推動州和地方政府會計進一步地采用權責發(fā)生制，并推出了政府整體范圍的財務報告，這是第34號準則的重大突破，因為以前的財務報告都是以基金報告為基礎而缺乏政府整體的財務報告。

（二）聯(lián)邦政府的政府會計改革

與州和地方的政府會計改革相比，聯(lián)邦政府的會計改革起步較晚，而且一直進展較慢，主要是為由哪個機構負責制定聯(lián)邦政府的會計準則和是否要采取權責發(fā)生制兩個問題所困擾。直到這兩個問題得到妥善解決后，聯(lián)邦政府的會計改革才有了較大發(fā)展。

1、關于準則制定機構的問題。由于美國是三權分立的國家，最初階段，行政機構（以財政部和總統(tǒng)預算辦公室為代表）和立法機構（以審計總署GAO為代表）都聲稱其制定聯(lián)邦政府會計準則的唯一合法性。而由于政府會計本身與預算管理和政府審計就密不可分，因此由誰來制定政府會計準則這個問題從二十年代初被提出以來一直爭執(zhí)不休。直到*年，審計總署、財政部和預算辦公室才達成一致，同意共同合作以提高聯(lián)邦政府會計管理。后來國會于*年通過了《首席財務官法案》，要求各聯(lián)邦機構都設有首席財務官，同時要求各聯(lián)邦部門編制需要接受審計的財務報告。這一法案進一步促使有關各方面放棄分歧共同努力，于*年成立了獨立于各機構的會計準則制定機構——聯(lián)邦政府會計咨詢委員會（FASAB）。根據(jù)《首席財務官法案》的要求，該委員會的主要任務是為聯(lián)邦政府制定會計準則以使行政部門和國會都能獲取完整、及時、可信并保持一致性的政府財務信息?！白稍兾瘑T會”表示該委員會的獨立性還是受到一定限制的，準則生效前要經過GAO、財政部和總統(tǒng)預算辦公室的批準。成立初期該委員會8名成員中有5位來自政府部門（包括行政部門和國會），另外3名來自非官方代表。為了得到美國注冊會計師協(xié)會對其準則權威性的認可，*年委員會進行了重組，目前是3名官方代表，5名非官方代表。

2、關于是否采用權責發(fā)生制的問題。早在*年國會就通過了一項采用權責發(fā)生制的法律，但這項法律一直沒得到有效執(zhí)行。直到七十年代中期，有關方面才開始探討如何采用權責發(fā)生制的問題。當時的安達信會計師事務所受委托研究了聯(lián)邦政府采用權責發(fā)生制進行會計核算的有關問題并編制了聯(lián)邦政府財務報告的樣本。在此后的二十年里，美國財政部一直按此試編聯(lián)邦政府財務報告，但一直不接受審計總署的審計。審計總署對于此項改革給予了很大的支持，并認為當時聯(lián)邦政府的會計和財務管理存在很大的問題，主要是財務管理信息質量低、管理各環(huán)節(jié)之間控制不嚴、重點放在單項基金控制方面而缺乏政府整體財務狀況的信息、缺乏資產及負債方面的信息。而由于采用權責發(fā)生制將披露收付實現(xiàn)制下大量未披露的負債，當時的總統(tǒng)預算辦公室認為權責發(fā)生制會計是一個“無底洞”。對這一問題的解決方式是，聯(lián)邦政府會計準則咨詢委員會的準則不涉及聯(lián)邦預算方面的問題，并且同意財政部繼續(xù)編制以收付實現(xiàn)制為基礎的年度報告，將準則的重心放在對外公布的財務報告上。

美國聯(lián)邦政府會計改革與州和地方政府的會計改革雖然經歷的道路不同，但仍有很大的相似之處。一是都將政府會計的目標定位從作為預算執(zhí)行管理的工具轉變?yōu)榉从痴氖芡胸熑?。二是都接受了企業(yè)會計的影響，在不同程度上采用權責發(fā)生制并編制合并財務報告。三是都有獨立的會計準則制定機構并接受外部審計。

二、美國政府會計準則體系

美國政府會計準則體系包括聯(lián)邦政府會計準則以及州和地方政府會計準則。聯(lián)邦政府會計準則由聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）所頒布，州和地方政府會計準則由政府會計準則咨詢委員會（GASB）所頒布。這些準則均為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所承認，并成為一般會計原則（GAAP），是美國政府部門編制財務報告的依據(jù)，也是審計部門進行獨立審計的依據(jù)。

（一）聯(lián)邦政府會計準則體系概況

聯(lián)邦政府會計準則由聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）所制定，以公告的形式頒布的。FASAB于*年成立，第1號聯(lián)邦政府會計準則《部分資產和負債的會計處理》于*年頒布，*年正式生效。迄今為止，F(xiàn)ASAB共頒布了4份概念公告、25份準則公告、技術公告和解釋公告若干。概念公告主要是明確整個會計準則體系的基本概念、基本目標、基本的適用范圍等，為具體準則的指導和依據(jù)。由于美國政府會計準則是以財務報告為驅動的，聯(lián)邦會計咨詢委員會的第1號概念框架就是《聯(lián)邦財務報告的目標》，后來出臺的各項具體準則可以說就是為實現(xiàn)這個目標而服務的。準則公告是對各項收入、支出、資產、負債等會計要素具體內容的規(guī)定。技術公告和解釋公告是對準則的補充與解釋。

（二）州和地方政府會計準則體系概況

州和地方政府會計準則體系也是由概念公告、準則公告、技術公告和解釋公告四部分組成。州和地方政府的會計準則體系早在全國政府會計理事會（NCGA）階段就已經存在，GASB在*年成立后的第1號準則就繼續(xù)承認了NCGA會計準則公告的權威性，指出除非以后為GASB準則所取代，NCGA所的會計準則公告仍具有權威性。截止目前，GASB共了2份概念公告、47份準則公告、技術公告和解釋公告若干，內容涉及政府財務報告的目標、政府的服務努力和成就報告、政府會計的一般原則、政府財務報告、政府各種具體事項如帶薪休假、養(yǎng)老金及其他退休后福利等的會計處理以及一些特殊部門如高校、醫(yī)院等財務報告等。其中影響最大的準則是*年GASB頒布的第34號準則《州和地方政府財務報告及管理層闡述與分析》，提出了新的政府財務報告模式，要求州和地方政府不僅要編制以基金為主體的財務報告，還應編制政府整體層面的財務報告以反映政府整體的財務狀況，政府整體層面財務報告要采用完全的權責發(fā)生制，以全面反映政府的資產、負債以及凈服務成本。

（三）美國政府會計準則體系特點

聯(lián)邦政府會計準則體系以及州和地方政府會計準則體系由于各自制定機構不同、準則適用的對象不同等原因，在準則的具體內容方面會有所不同，但兩者在歷史背景的驅動以及發(fā)展方向方面具有相似性，總結來看，美國的政府會計準則體系具有以下特點：

1、準則體系的不斷發(fā)展性。美國政府會計準則體系的內容是隨著政府職能與責任的變化、社會公眾對信息需要的發(fā)展、相關法律法規(guī)的出現(xiàn)以及會計準則自身的不斷更新與完善等因素而得到不斷充實和發(fā)展的。例如在90年代初期當政府雇員養(yǎng)老金的披露成為關注的重點時，GASB連續(xù)出臺了3個關于養(yǎng)老金會計核算的準則。當前，為了進一步披露政府在雇員退休福利方面的責任，最近又新出臺了第46號準則對養(yǎng)老金以外的雇員退休后福利進行核算和披露。又如，隨著環(huán)境治理方面法律、法規(guī)的出臺以及公眾對環(huán)境治理的意識的提高，GASB又正在著手制定有關環(huán)境污染治理方面的準則。聯(lián)邦政府的情況也是如此。

2、準則體系以概念公告為指導。由于概念公告對以后出臺的準則具有原則性和目標性的指導意義，因此無論是GASB還是FASAB在最初著手制定準則的同時也會致力于建立一套概念框架。概念框架中確立了以后所制定準則的基本目標和對會計事項所持有的基本原則，這樣就可以保證今后所出臺的準則的系統(tǒng)性、前后一致性，避免不同時期制定的準則在會計處理的基本態(tài)度上會出現(xiàn)矛盾。

3、準則體系以財務報告為導向。美國政府會計改革的主要目標就是通過一套相對客觀、完善的財務報告來反映政府對公眾的受托責任，因此可以說財務報告是反映政府受托責任的載體，而準則是實現(xiàn)、完成財務報告的工具，從這方面來講美國的準則體系是以財務報告為導向的（report-driven），服務于財務報告編制的需要。在實際準則的制定過程中，也是先在概念框架中明確報告的目的，然后為滿足報告的目的和報告使用者的需要而制定準則。

4、準則體系重視非財務信息的報告。在美國政府會計中，無論是GASB還是FASAB在制定準則時都不但重視財務信息的披露，而且十分重視政府管理業(yè)績的闡述、分析與報告等這些非財務信息的披露。如GASB頒布的第34號準則《州和地方政府財務報告及管理層闡述與分析》，F(xiàn)ASAB頒布的第8號準則《運營責任的補充報告》以及第3號概念框架《管理層闡述與分析》等都對非財務信息的報告做出了規(guī)范。

5、準則體系注重相互借鑒。由于政府會計同企業(yè)會計在本質上都屬于會計的范疇，只是由于政府運營的特殊性才需要有一套單獨的會計準則體系，但在一些業(yè)務方面，兩者之間可相互借鑒。如GASB就沒有專門出臺租賃方面的準則，而是要求財務報告編制者主要依照財務會計準則委員會（FASB）的第13號準則中有關租賃的規(guī)定。聯(lián)邦政府會計準則以及州和地方政府會計準則雖然由不同的機構制定，但本質上都是政府部門的會計準則，因此相互學習借鑒的意義更大，如GASB在制定環(huán)境污染治理方面的準則時就借鑒了聯(lián)邦政府的有關準則，雖然最后出臺的準則內容可能不會完全相同，但長期發(fā)展有趨同的趨勢。

三、美國政府財務報告

政府財務報告是政府會計信息的最終體現(xiàn)，是會計準則制定方、財務報告編制方及財務報告審計方共同努力的焦點，更是財務報告的使用方對政府履行受托責任評價的依據(jù)。由于美國政府財務報告以反映政府受托責任為基本指導，因此聯(lián)邦政府財務報告目標與州和地方政府財務報告目標基本相似，包括反映政府的受托活動，幫助報告使用者評估政府運營績效（主要從財務狀況方面反映），幫助報告使用者評估政府提供公共服務的能力和成果（主要從非財務的角度反映）。同時，由于聯(lián)邦政府財務報告以及州和地方政府財務報告在編制主體、報告內容、報告使用者等方面有很大區(qū)別，以下分別介紹：

（一）聯(lián)邦政府財務報告

1、聯(lián)邦政府財務報告的主要內容。聯(lián)邦政府財務報告包括聯(lián)邦政府整體層面的年度綜合財務報告和聯(lián)邦政府部門財務報告。根據(jù)《首席財務官法案》等法律要求，主要聯(lián)邦部門應于2月1日前向財政部和總統(tǒng)預算辦公室OMB報送其經審計的財務報告，由財政部負責根據(jù)部門提交的財務報告編制聯(lián)邦政府年度綜合財務報告，并于3月31日前向國會提交，然后由審計總署GAO對綜合財務報告進行審計。根據(jù)有關法律要求，從*年開始，各部門的財務報告須經過外部審計后才能提交財政部。

聯(lián)邦部門財務報告由財務報表和報告附注說明基本兩部分組成。財務報表以權責發(fā)生制為基礎編制，主要包括：資產負債表、凈運營成本表、財務狀況變化表、預算資源情況表以及籌資情況表等五張表。近兩年來隨著聯(lián)邦政府對政府受托責任的進一步加強，特別是GAO強化其對政府受托責任的監(jiān)管職責后，聯(lián)邦部門已經不再局限于以純粹的財務報告來反映政府的受托責任，而是開始加入反映非財務信息的績效評價。目前各部門編制的對外報告成為《績效與受托責任報告》，主要分為績效報告和財務報告兩部分。聯(lián)邦政府年度綜合財務報告也主要由財務報表和附注說明兩部分組成。聯(lián)邦政府綜合財務報表主要包括：資產負債表、凈運營成本表、運營和財務狀況變化表、凈運營成本與統(tǒng)一預算盈余（赤字）調整表、統(tǒng)一預算與現(xiàn)金余額變動表等五張表。

2、聯(lián)邦政府財務報告的使用者。由于美國是聯(lián)邦制的管理體制，聯(lián)邦政府主要負責外交、國防和社會保障等，而更多與公眾密切相關的公共服務是由州和地方政府提供的，因此相比社會公眾更關注與其自身利益密切相關的州和地方政府的財務狀況。而且由于聯(lián)邦政府具有至高的國家信譽，具有發(fā)行貨幣的權利，因此其債券并需要證券評級機構的評級。由于各方面原因，聯(lián)邦政府的政府會計改革可以說是順應政府增強其受托責任而自發(fā)進行的，外界的驅動力較?。▏鴷虶AO也是廣義范圍的政府）。因此，目前聯(lián)邦政府財務報告的使用者主要是國會議院、聯(lián)邦政府部門內部以及對聯(lián)邦政府財務狀況感興趣的有關機構和個人。

3、聯(lián)邦政府財務報告的主要問題。美國聯(lián)邦政府從1997年開始正式編制1996財年度綜合財務報告，雖然此前已試編了十幾年的財務報告（未經審計的），但GAO仍對此出具了保留意見的審計報告。近十年來，財政部在不斷地改進其財務報告，但截止目前仍未能獲得GAO出具無保留意見的審計報告。這種狀況是由多方面原因造成的，一是由于聯(lián)邦部門財務報告的質量問題，由于部門財務報告是合并年度綜合財務報告的基礎，如果部門的財務報告無法獲得審計認可，整個聯(lián)邦政府的財務報告也受影響。雖然近幾年來，部門財務報告的質量有很大提高，但國防部由于其業(yè)務的特殊性，在資產和負債的計量方面無法令審計部門滿意，所以長期以來審計部門一直對國防部的財務報告發(fā)表意見。另一個主要原因是因為聯(lián)邦政府部門由于業(yè)務復雜、資金量大、而且部門之間交易較多，而聯(lián)邦政府部門雖有一套統(tǒng)一的會計科目表卻缺乏具體明細的科目，因此在合并部門財務報告時經常出現(xiàn)問題。聯(lián)邦政府各部門仍在不斷的努力提高財務信息質量，但由于一些會計事項的特殊性，如國防資產的計價、自然資源的計價以及社會保障負債的確認和計量等問題，聯(lián)邦政府財務報告的完善仍然需要一個過程。

（二）州和地方政府財務報告

1、州和地方政府財務報告的主要內容。州和地方政府的財務報告一般也是由州和地方政府的特定部門負責統(tǒng)一編制。一般政府主體不再單獨地編制部門財務報告，但也有些部門為更好地接受公眾的監(jiān)督或更有利于發(fā)行債券而編制單獨的財務報告并接受獨立審計，如公立學校。這些單獨的財務報告也要提交給政府會計部門，然后會計部門再統(tǒng)一合并這些財務報告而編制出反映政府整體層面的財務報告以及一些主要基金的財務報告。政府整體層面財務報表是按完全的權責發(fā)生制基礎編制的，包括資產負債表（稱為凈資產表）和運營活動表（稱為業(yè)務表）。主要基金財務報表可分為政府基金報表、權益基金報表及信托基金報表。

2、州和地方政府財務報告的編報程序。在美國，州和地方政府財務報告的編制一般以先進的信息系統(tǒng)為支撐，以信息系統(tǒng)作為政府財政收支信息的載體、報告編制部門與其他部門交換信息的渠道、處理龐大會計信息的平臺，可以說整個財務報告的編制程序就是有關數(shù)據(jù)提取、傳導和處理的過程。由于美國州和地方政府基本上都使用各政府部門統(tǒng)一核算的會計系統(tǒng)，而且在日常的會計核算中也基本都采用收付實現(xiàn)制，因此州和地方政府財務編報的基本模式就是將系統(tǒng)中收付實現(xiàn)制的數(shù)據(jù)調整到權責發(fā)生制，抵消內部交易事項，然后加入固定資產等長期資產和長期負債的信息，如果有些部門如學校已編制了對外財務報告，則將這些經審計的財務報告與政府整體財務報告予以合并，最后再按照GASB頒布的政府整體財務報告的模式進行數(shù)據(jù)的最終處理。以考察所在的愛達荷州Idaho為例，在整個財年內，整個州各部門的業(yè)務均通過統(tǒng)一的會計系統(tǒng)（STARS）進行核算，該系統(tǒng)以收付實現(xiàn)制為基礎，在財年結束后，將STARS中的數(shù)據(jù)經過調整輸入到以權責發(fā)生制為基礎的GRS系統(tǒng)中，該系統(tǒng)在程序設計方面使用了STARS系統(tǒng)的結構和交易處理程序，因此也可認為STARS系統(tǒng)的子系統(tǒng)。然后通過GAAP結賬處理模塊加入長期負債以及固定資產等信息，同時合并已經過審計的部分部門的財務報告，最后再將所有的數(shù)據(jù)下載到Access數(shù)據(jù)庫中，按財務報告的模式進行最終處理。

3、州和地方政府財務報告的使用者。州和地方政府財務報告的使用者主要有以下幾方面：一是公眾。州和地方政府承擔的政府職能與公眾的利益密切相關，如州政府主要負責道路建設與養(yǎng)護、大專院校等，地方政府更側重于公眾的日常生活，如防火、初中級教育、警察等，因此公眾對州和地方政府的財務狀況更為關注。而由于一般公眾缺乏專業(yè)的財務分析能力，對年度綜合財務報告CAFR的理解較難，因此有些政府部門已經開始編制專門面向一般公眾的更易讀、更簡潔的財務報告。第二類使用者主要是議會和其他監(jiān)督機構，來據(jù)此掌握政府的財務狀況，進一步加強管理。第三主要使用者是債券發(fā)行機構及評級機構，這類使用者是最專業(yè)的使用者。由于州和地方政府可以發(fā)行債務以彌補資金的短缺，而政府財務狀況的好壞直接關系著債券利息等發(fā)行成本，因此可以說這是報告編制者不斷完善報告信息質量、加強信息披露特別是債務風險披露的重要動力。

四、美國政府的預算會計

無論是美國聯(lián)邦政府還是州和地方政府的會計準則都是以編制政府財務報告為導向的，而財務報告主要是向公眾等外部使用者披露政府的受托責任。為加強政府內部財務管理特別是預算管理的需要，聯(lián)邦和州、地方政府在實際管理中還非常重視日常的賬務核算工作，由于日常的會計核算主要是反映預算批準和預算執(zhí)行方面的信息，因此在美國日常會計核算又稱為預算會計。

（一）美國政府預算會計的核算范圍

美國聯(lián)邦政府、州政府以及地方政府在預算管理方面是相互獨立的，并沒有像會計準則那樣有統(tǒng)一的規(guī)定，因此在具體的收支業(yè)務核算科目、報表編制等方面會有所不同，但通過預算會計控制預算執(zhí)行的基本思路是一致的。在預算資金支付的管理中，資金支付的周期主要分為撥款、承諾、核實與付款四個階段。撥款是指預算經過議會的批準后批復到各用款單位，用款單位可以在預算控制的額度內進行支出；承諾是指用款單位與供貨商或勞務提供者簽訂合同或發(fā)出定單；核實階段是指用款單位收到供貨商或勞務提供者提供的商品或服務；付款階段是指用款單位對收到的商品或服務進行實際的支付。在實際工作中，政府部門特別重視中間兩個環(huán)節(jié)的控制，又稱為承諾控制，這樣在預算支出的管理中，不但在實際支付環(huán)節(jié)能控制總的實際支出在預算范圍內，而且通過承諾控制，將簽訂合同等所做承諾未來將產生的支出也控制在總體的預算范圍內，防止超預算的過度承諾。從另一方面，通過承諾控制可以隨時掌握預算執(zhí)行的進程，為調度財政資金促進現(xiàn)金管理工作。在預算收入的管理中，通過對比預計收入、實際收入以及尚未實現(xiàn)的收入或超計劃征收的收入，來控制預算收入的征收情況。

（二）美國政府預算會計的日常核算

由于政府預算管理主要是在政府基金中使用，權益基金和受托基金中對預算的控制并不突出，因此預算會計主要在政府基金中使用。在預算會計日常核算所使用的總分類賬中，既有反映預算執(zhí)行的實際情況并反映在資產負債表和運營情況表的會計賬戶，還有反映預算數(shù)據(jù)但不反映在對外財務報告中的預算賬戶，預算賬戶中各明細賬戶設置的詳細程度，應當與法定預算的詳細程度保持一致。預算賬戶主要包括“預計收入”、“撥款”、“支出保留”和“支出保留準備”。其中“支出保留”和“支出保留準備”是一對相互抵消的賬戶，在承諾控制過程中使用，“支出保留”不是某個會計期間的實際支出，而是表示未來財務資源耗費的一種許諾，同樣，“支出保留準備”也不是一種負債，它僅表示對財務資源的一種預算安排，因為支出和負債要等到合同所規(guī)定的義務履行時，即收到貨物或接受了服務而尚未實際履行付款義務時才予以確認，這種會計處理方式又稱為“承諾會計”。預算賬戶年終結清。

通過會計賬戶和預算賬戶的結合使用，預算執(zhí)行的情況可以得到清晰的反映。在美國，為便于預算執(zhí)行的管理，政府日常的會計核算基礎是與預算基礎保持一致的，而美國目前絕大多數(shù)州和地方政府在預算編制中采用的是收付實現(xiàn)制，少部分采用的是修正的權責發(fā)生制，因此，美國日常的會計核算也主要采用收付實現(xiàn)制，少數(shù)采用修正的權責發(fā)生制，在年末編制對外財務報告時，再按照有關會計準則將會計信息調整到權責發(fā)生制。

（三）美國政府預算會計的報告

美國政府預算會計的報告分為對內的預算執(zhí)行情況報告和對外以公認會計原則編制的預算信息方面的報告。對內，通過會計賬戶與預算賬戶的結合使用，將初始預算的信息和實際執(zhí)行的情況反映在一張表上，直接進行比較。這樣，每天都可以得到預算的執(zhí)行數(shù)和待執(zhí)行數(shù)，對預算采取科學、系統(tǒng)的管理。而且還可以根據(jù)預算會計的信息，編制按旬、按月、按季的預算執(zhí)行信息，用于內部加強預算管理的需要。

美國聯(lián)邦政府以及州和地方政府的會計原則中也都強調了預算執(zhí)行信息的報告。按照GASB的要求，政府資金都應采用年度預算，會計系統(tǒng)應提供適當?shù)念A算控制基礎，在年度綜合財務報告中應包括預算比較表，反映初始預算、報告期的最終預算、以預算基礎計量的財務資源的實際流入、流出和余額。按照FASAB的要求，聯(lián)邦政府年度綜合采取報告中編制凈運營成本與統(tǒng)一預算盈余（赤字）調整表和統(tǒng)一預算與現(xiàn)金余額變動表，通過會計報表的形式反映預算執(zhí)行的有關信息。

五、美國政府會計管理與改革的特點

綜合美國聯(lián)邦政府、州和地方政府在政府會計管理方面的改革歷程以及管理的有關現(xiàn)狀，美國政府會計管理和改革主要具有以下幾方面的特點：

（一）美國政府會計改革的漸進性

美國的政府會計改革無論從改革的階段歷程，還是每一階段改革的具體措施都是采用漸進的方式。美國聯(lián)邦政府、州和地方政府的政府會計改革都經歷了較長的時間，是隨著政府對加強自身管理、強化政府受托責任，以及公眾對政府信息的完整性、透明性要求的提高而發(fā)展起來的。美國政府會計改革在整體發(fā)展的過程中也是遇到一些問題的。如州和地方政府的有關會計原則從上世紀三十年代就陸續(xù)開始制定，但由于缺乏對各政府的法律約束，因此各地方政府在具體財務管理中也并不是完全遵循原則的要求，因此也就出現(xiàn)了七十年代紐約等城市的財務危機，這也為后來進一步的會計改革創(chuàng)造了條件。聯(lián)邦政府的政府會計改革，在準則制定機構的問題上就前后爭持了幾十年，而在聯(lián)邦政府會計基礎是否采用權責發(fā)生制的問題上，雖然國會早在五十年代就通過了有關法律規(guī)定，但一直未真正執(zhí)行，直到七十年代中期才開始試編財務報告，這也是一個不斷統(tǒng)一思想、解決問題的過程。

在具體的改革實施措施中，無論是準則制定機構還是準則執(zhí)行部門也都按照客觀情況的需要出臺新的準則，執(zhí)行新的新的準則，遵循漸進的原則。如GASB在*年成立后，首先繼續(xù)承認了以前會計準則的效力，然后根據(jù)政府部門新行為、社會公眾新焦點的出現(xiàn)而不斷地完善準則體系，如先后出臺了關于政府雇員養(yǎng)老金、帶薪休假、市政固體廢物掩埋等事項的會計核算規(guī)定，雖然在*年出臺了第34號準則，對以前的有關會計規(guī)定做了重大調整，但此后的有關準則仍是對該準則的補充，并根據(jù)政府受托責任的不斷強化而反映政府更多的特別是債務披露方面的信息。州和地方政府的準則實施機構在改革過程中也遵循這個原則。如所走訪的愛達荷州在*年以前還基本按照收付實現(xiàn)制編制財務報告，此后按照GASB的準則進行改革，逐步將資產納入核算范圍，而直到GASB第34號準則出臺后，才將基礎設施類資產納入核算范圍。聯(lián)邦政府的會計改革也是如此，如在債務核算方面，隨著新的法律法規(guī)的不斷出現(xiàn)如環(huán)境治理方面的、信貸擔保方面的法規(guī)等，議會等方面對聯(lián)邦政府承擔受托責任要求的強化如加強養(yǎng)老負債的管理，聯(lián)邦政府對負債的確認范圍也在逐步擴大，從顯性債務如應付賬款、國債的確認和披露到一些隱性、或有負債的確認和披露。具體聯(lián)邦政府有關債務的確認和計量問題詳見附件。

美國的政府會計正是在漸進式的發(fā)展過程中，完成了從最初用于加強預算控制、加強政府內部財務管理向反映政府受托責任的轉變。

（二）外部因素對改革發(fā)展的推動性

美國有50個州，大約87000多個地方政府，而GASB是一個非盈利組織，其頒布的準則能在各州和地方政府獲得執(zhí)行，具有較強的約束力，除GASB本身是一個各政府間的契約，是政府部門、會計與財務專家以及其他利益集團之間的一個協(xié)調性機構外，美國注冊會計師協(xié)會AICPA對其準則的認可以及政府債券市場的發(fā)展和規(guī)范對其財務報告質量的影響等外部因素也是美國政府會計改革不斷發(fā)展的動力。AICPA對GASB的準則予以認可，標志著GASB的準則成為州和地方政府的公認會計原則，也是獨立審計人員進行審計時的依據(jù)，而審計人員的意見是財務報告使用者的主要參考。因此，各州和地方政府為獲得無保留意見的審計報告都會積極地執(zhí)行GASB的準則。而各州和地方政府之所以非常重視審計意見，除議會黨派、利益集團以及社會公眾對政府受托責任的監(jiān)督外，最為現(xiàn)實的原因是財務報告的質量以及政府財務信息的披露情況直接關系到政府債券發(fā)行的成本。美國州、地方政府根據(jù)其法律規(guī)定基本都具有發(fā)債的權力，政府財務信息質量高、財務狀況好，債券評級機構就會評級較高，債券的利息及有關發(fā)行費用就會較低。因此，正是在債券市場的不斷推動下，各州和地方政府能夠嚴格地執(zhí)行GASB的準則。

FASAB的準則也為AICPA所認可，是美國會計領域公認會計原則的一部分，由于FASAB的準則只適用于聯(lián)邦部門，而且聯(lián)邦政府的債券由國家信譽做擔保，不需要債券評級機構的評級，因此可以說，F(xiàn)ASAB準則作為美國政府會計公認會計原則的象征意義大于其實際意義。

（三）重視非財務信息的披露

美國政府財務報告的主要目標是向公眾反映政府的受托責任，而政府履行受托責任的情況是不能僅僅通過財務報表中凈資產（netbalance）或者收支相減后的凈額變動（netposition）來反映的。因為在資產負債表中，政府的有些資產如土地、自然資源、歷史遺產等雖然明確是政府受公眾之托管理的資產，但由于計量方面的問題而沒有納入財務報表，又如有些負債如社會養(yǎng)老保險，雖然按照目前的會計準則社會養(yǎng)老這項政府承擔的責任尚未納入政府整體范圍的資產負債表，但政府受公眾之托是有責任擔負這項責任的。因此，在聯(lián)邦政府的財務報告中就有一部分專門反映政府承擔的受托資產和責任，這部分是不需經過審計的。又如在運營情況表中，凈額的變動也并不是像企業(yè)財務報告中那樣盈余越多越好。因為政府為了履行其受托責任，收到納稅人交納的稅收是要用于向納入稅提供更多服務的活動中，政府的首要任務是履行政府職能為公眾服務而不是考慮如何使凈額最大化。

為了更全面、客觀、準確地反映政府履行受托責任的情況，目前美國聯(lián)邦政府、州和地方政府的財務報告越來越注重非財務信息的披露。GASB目前正在研究制定關于有關統(tǒng)計信息披露的準則，對統(tǒng)計信息采取更規(guī)范、統(tǒng)一的披露。GASB還一直致力于服務績效報告，在第2號概念公告中就為服務績效報告標準提供了框架，通過績效評價反映政府提供服務所使用的資源及非財務資源來衡量服務努力程度，政府服務的產出及效果以及產出的成本效果分析來衡量服務努力度及成果間的關系。聯(lián)邦政府不但反映政府的托管資產和責任，而且將財務信息放在更廣泛的反映政府整體活動信息的績效和受托責任報告中反映，使報告使用者結合財務信息和非財務信息對政府履行受托責任的狀況有一個更全面的了解。

（四）妥善處理預算管理與政府會計的關系

美國聯(lián)邦預算管理制度是根據(jù)1921年《預算與會計法》建立的，該法案促成了美國現(xiàn)代行政預算體系的建立。美國預算管理目前基本是采用收付實現(xiàn)制，實行年度預算。而美國政府會計的發(fā)展已經由原來的主要用于真實反映預算收支信息過渡到用于加強政府內部財務管理，然后由過渡到反映政府的受托責任，由收付實現(xiàn)制過渡到修正的權責發(fā)生制，目前又在某些報表層面采用完全的權責發(fā)生制。由于預算管理與政府會計管理的基礎不同，反映的重點不同，因此美國各級政府在實際管理中注意妥善處理預算與政府會計的關系：如何既滿足預算管理的需要，及時、準確、充分地反映預算信息，同時又能夠按照政府會計準則的要求，反映政府整體的財務狀況以及長期運營的累計情況；在政府會計管理中那些是受到預算管理影響的。

在實際工作中，美國州和地方政府在日常會計核算中采用于預算基礎一致的核算基礎，一般是收付實現(xiàn)制（個別事項同時采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制），每旬、每月、每季都可以提供以收付實現(xiàn)制為基礎的收入支出報表，然后在財年末按照GASB的準則要求對有關數(shù)據(jù)進行調整編制以權責發(fā)生制為基礎的財務報告并對外公布。不過由于從收付實現(xiàn)制調整到權責發(fā)生制所需要的工作量較大，州和地方政府一般在財政年度結束后的4-6個月才能完成財務報告的編制工作。聯(lián)邦政府在實際工作中采用雙分錄的方式（dualtrack），對一筆會計事項既按照預算會計的需要又按照對外報告的需要以不同的會計基礎做兩筆賬務處理。

對于預算管理對政府會計的影響問題，雖然美國預算管理是以收付實現(xiàn)制為基礎，政府會計是以權責發(fā)生制為基礎的，但在會計信息的報告特別是負債的確認方面，雖然有許多負債并沒有預算安排，但在財務報告中還是予以了確認和報告?？梢?，在美國政府會計相對于預算管理還是比較獨立的。

六、美國政府會計對我國的啟示

美國政府會計管理與改革的做法和經驗，對于我國正在進行的政府會計改革研究和探索具有一定的啟示和借鑒意義。主要有以下幾方面：

（一）政府會計改革應循序漸進、逐步推進

從美國政府會計改革的歷程可以看出美國的政府會計改革是一個循序漸進、逐步推進的過程。直到目前聯(lián)邦政府年度綜合財務報告尚未得到無保留意見的審計報告，仍在不斷地調整與改進。整個政府改革既是一個不斷轉變思想、統(tǒng)一認識的過程，在技術方面又是一個不斷解決問題、逐步突破的過程。我國政府會計改革將涉及政治、經濟、社會等各方面，當前面臨的難點和問題也很多，而且受到我國政治、經濟體制改革各方面進程的影響。如我國有大量的事業(yè)單位，那么今后在財務報告主體標準的制定中是按照受托責任的原則、還是預算管理的原則還是履行政府職能等原則劃分在技術方面有待探索，在政治層面直接受我國事業(yè)單位改革進程的影響。在資產的計量方面，是否從相對簡單的固定資產入手，然后對基礎設施予以計量，最后再考慮無形資產。又如在各級政府債務披露方面，需要考慮根據(jù)目前的社會經濟形勢，公眾迫切要求政府承擔的責任是哪些，政府有能力承擔的社會責任是哪些，其中哪些方面的債務是可以披露的，哪些債務的披露可能會引起社會公眾不必要的誤解而增加改革成本，只有將各方面可能會產生的社會政策性問題考慮充分后，再深入研究政府負債確認的有關標準以及計量標準等技術性問題。因此，我國在推進政府會計管理與改革中，應立足我國國情，全面考慮改革的復雜性和艱巨性，充分做好系統(tǒng)地研究分析工作，有關方面逐步在何時進行改革以及改革的力度和步驟等原則性的方面達成思想上的共識，在改革的具體實施過程中也本著逐步推進、重點突破的原則進行。

（二）妥善處理政府會計與法律及預算的關系

政府會計是一套相對獨立的體系，但與其他方面如法律、預算等也不是孤立的，因此在政府會計改革中應妥善處理與法律及預算管理方面的關系。在與法律的關系中，由于在收付實現(xiàn)制下，收入和支出是以現(xiàn)金的實際收到和付出為基礎確認的，相應地資產和負債也比較容易確認。但在權責發(fā)生制下（包括修正的權責發(fā)生制），如果不再以現(xiàn)金的收到和付出為確認標準，那么應明確“權責的依據(jù)”，也即確認的時點。這方面的問題在負債的確認中非常突出。如簽訂購買合同，在權責發(fā)生制下以收到發(fā)票為確認支出的時點，這主要是依據(jù)合同法等法律中對合同雙方權責的界定。一般情況下法律對權利和義務的規(guī)定是明確的，但對一些政府特有事項，有關的法律規(guī)定有時也不太明確，需要會計人員的理解并用會計語言做出解釋。如對于美國聯(lián)邦政府是否應將社會保障作為負債在財務報表中報告，有關方面執(zhí)不同觀點，有些認為社會保障繳款是政府代社會保障繳款人保管的是受托性質的，有些認為交納社會保障繳款是公眾的義務而政府不負有強制責任。因此，我國在政府會計改革中也應注意與有關方面法律的銜接與配合。對于政府會計與預算的關系，由于我國的預算也是采用的收付實現(xiàn)制，在會計向權責發(fā)生制轉變的過程中也要考慮預算與財務報告信息的相互影響。

（三）原則性與靈活性兼顧

美國政府會計以準則體系為規(guī)范，為政府財務報告的編制提供了基本的原則依據(jù)，但在具體執(zhí)行過程中也體現(xiàn)著很大的靈活性。例如，按照會計核算中的重要性原則，政府部門對固定資產的確認與計量是有不同基準的，在經濟基礎一般的州則對固定資產確認的基準較低，如愛達荷州規(guī)定的是單位價值在$5000以上的記入固定資產，而經濟發(fā)達的一些州例如加利福尼亞州等對固定資產確認的基準就比較高。再如，雖然GASB對固定資產計提折舊的方法有原則性規(guī)定，但具體地方政府采用哪一種折舊方法、折舊的年限等具體操作問題由各政府根據(jù)實際情況選擇。我國在實行政府會計改革的過程中，無論是采用準則體系還是制度體系，或是二者兼有，在建立原則的同時也應考慮執(zhí)行部門的靈活性，特別是在目前我國各地經濟發(fā)展水平不一、社會情況差異較大的情況下，例如東部沿海發(fā)達地區(qū)與西部地區(qū)的固定資產與計量基準就不同。但由于在權責發(fā)生制的基礎上采用靈活性將需要一定的職業(yè)判斷，靈活性應是有關制度規(guī)范等可以控制的靈活性，這樣才能有利于保證政府財務報告的真實性以及地方政府間財務報告的對比性。

（四）長期資源信息與短期資源信息并重

美國政府會計采用權責發(fā)生制注重長期資源流入與流出的信息同時，也非常關注短期財務資源的流入與流出信息。如在州和地方政府財務報告中，除政府層面采用完全的權責發(fā)生制外，對于政府基金的報告采用修正的權責發(fā)生制以更好地反映政府短期的財務資源狀況，對于權益基金雖然采用權責發(fā)生制，但也通過編制現(xiàn)金流量表來反映短期財務資源的有關信息。因此，我國政府會計改革中，在逐步引入權責發(fā)生制披露長期資產和長期負債的同時也應注重現(xiàn)金收付等短期資源的信息，因為現(xiàn)金等短期財務資源更能反映政府短期內的財務狀況，更有利于政府部門加強其財務管理，更有效地利用財務資源。

（五）重視政府會計核算中對預算執(zhí)行的控制

美國政府會計改革不斷地完善了其對外財務信息的披露，滿足公眾對政府履行受托責任監(jiān)督的需要。但在美國政府部門的管理中，也同樣非常重視日常的賬務核算以加強對預算執(zhí)行的控制。通過設置“預計收入”、“撥款”、“支出保留”等賬目，將預算的情況和實際執(zhí)行的情況反映在一張會計報表中，進行直接比較，每天都可以得到預算的執(zhí)行數(shù)和待執(zhí)行數(shù)。特別是通過承諾控制，既可以監(jiān)督用款單位預算的執(zhí)行情況，同時又可以通過對合同定單信息的提前獲知促進現(xiàn)金管理預測等工作。我國在政府會計管理與改革中，也應結合目前預算執(zhí)行管理的情況，進一步通過會計的手段來強化我國的預算執(zhí)行管理以及國庫現(xiàn)金管理。通過更科學、系統(tǒng)的預算信息披露，政府可以進一步強化預算受托責任，這也是政府全面履行受托責任的重要組成部分。

（六）立足現(xiàn)狀與逐步突破

政府會計改革技術性強、涉及面廣、影響重大，因此在目前注重前期研究、構建我國政府會計管理框架的同時，應立足于目前我國預算管理、預算會計管理、事業(yè)單位改革以及清產核資等各項工作的進展情況，嘗試按照政府會計的概念包括財務報告的基本模式以及資產、負債、收入、支出等要素的確認與計量做前期準備，為改革的深化與推廣創(chuàng)造技術方面以及觀念方面的有利條件。例如，政府收支分類改革后，根據(jù)收入按經濟分類、支出即按功能分類又按經濟分類的情況，可考慮我國政府財務報告中的運營情況表也可按照功能反映政府的收支情況，因為作為對外使用財務報告，公眾更關心政府每項職能的支出、所帶來的收入以及由納稅人承擔的賦稅部分，并進一步評價該項職能為公眾帶來的績效，相比經濟分類更能反映政府的受托責任。因此，在目前研究階段可側重按功能分類的報表結構設計以及有關數(shù)據(jù)的匯總、加工。又如，在考慮編制政府整體層面財務報告的同時，可結合目前公眾最為關心的專項資金（例如社?；穑┑氖褂煤拓攧諣顩r，編制特殊目的財務報告，這樣既可以先在部分領域反映政府對公眾的受托責任，又可以為編制政府整體財務報告創(chuàng)造條件。

（七）注重配套措施的建設與完善

我國政府會計改革過程中，也應重視有關配套措施如信息系統(tǒng)、人員培訓等方面的建設與完善。與收付實現(xiàn)制相比，權責發(fā)生制政府會計將涉及更多的操作性業(yè)務，處理更多的數(shù)據(jù)，對信息系統(tǒng)建設要求比較高。在美國僅年度綜合財務報告的編制，就需要首先從各政府部門獲取有關財務數(shù)據(jù)，然后通過大量的數(shù)據(jù)調整、合并等技術工作才能完成。盡管如此，美國政府財務報告也需要在財年結束后4-6個月的時間才能完成編制。由此可見，如果缺乏統(tǒng)一、高效的信息系統(tǒng)支撐，政府會計改革的實施將非常困難。在信息系統(tǒng)的建設中，許多政府是通過從軟件公司購買系統(tǒng)然后根據(jù)政府業(yè)務的需要對系統(tǒng)進行調整，如芝加哥就采用了Oracle系統(tǒng)，也有些政府是主要依靠自行開發(fā)。相比美國，我國政府級次更多，政府單位數(shù)量更大、范圍更廣，如要編制政府整體財務報告，必須以強大的信息系統(tǒng)為支撐。

政府會計改革中，相關人員的培訓工作也非常重要。相比收付實現(xiàn)制，權責發(fā)生制涉及的業(yè)務更多，會計核算更加復雜，而且在政府會計的發(fā)展中新的準則、制度也不斷出現(xiàn)，對政府相關會計人員的業(yè)務素質也提出了更高的要求。不僅在改革的初期應集中對相關人員做好培訓工作，而且應將培訓作為一種長期機制，促使會計人員適應政府會計的發(fā)展與變化。美國政府會計師協(xié)會（AGA）就專門負責美國政府部門財務、會計人員的培訓與考核工作。政府會計人員不僅要了解政府會計準則及發(fā)展，而且由于政府部門會計工作與社會政治、預算管理等密切相關，因此還對會計人員進行預算、政府管理、審計等多方面的培訓。我國目前實行的是以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計管理體制，會計處理和賬務核算相對比較簡單，技術要求較低，如果引入權責發(fā)生制，會計人員則需要掌握較高的專業(yè)知識。因此作為政府會計改革的配套措施與保障，需要建立對政府會計從業(yè)人員的長期培訓機制，開展后續(xù)教育，提高政府會計人員的業(yè)務水平與素質。