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【摘要】本文對(duì)“營(yíng)改增”試點(diǎn)前完成設(shè)計(jì)規(guī)劃及試驗(yàn)路段以及按營(yíng)業(yè)稅編制概預(yù)算，開(kāi)工許可稍后的改擴(kuò)建經(jīng)營(yíng)性高速公路建設(shè)項(xiàng)目通行費(fèi)適用增值稅稅率及計(jì)稅方法進(jìn)行探討，采用案例分析的研究方法，建議跨時(shí)點(diǎn)改擴(kuò)建項(xiàng)目通行費(fèi)參照試點(diǎn)前適用簡(jiǎn)易計(jì)稅法或爭(zhēng)取延期收費(fèi)政策。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；改擴(kuò)建項(xiàng)目；通行費(fèi)

“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下對(duì)線下物流運(yùn)輸業(yè)依賴度越來(lái)越高，“要想富先修路”，鄉(xiāng)村振興道路先行，公路飽和地區(qū)的交通建設(shè)以公路改擴(kuò)建項(xiàng)目為主。固定資產(chǎn)投資分為新建和改擴(kuò)建，新建就是從無(wú)到有，改擴(kuò)建就是在原有高速公路基礎(chǔ)上進(jìn)行外延和內(nèi)涵的擴(kuò)大再生產(chǎn)，擴(kuò)寬改造和事故多發(fā)路段消險(xiǎn)后，往往會(huì)增加原有高速公路的賬面價(jià)值并延長(zhǎng)其使用壽命，對(duì)高速公路的盈利能力和盈利方式產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響?！盃I(yíng)改增”后對(duì)于高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目完工后收取的道路通行費(fèi)收入涉及的稅務(wù)處理尚需進(jìn)一步探討其細(xì)化及明確，實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”企業(yè)降稅的初衷。經(jīng)營(yíng)性高速公路企業(yè)收取的車輛通行費(fèi)收入自2005年起至2016年5月1日全面“營(yíng)改增”試點(diǎn)之前是減按3%營(yíng)業(yè)稅率征收營(yíng)業(yè)稅。自2016年5月1日全面“營(yíng)改增”試點(diǎn)之后的高速公路分為老項(xiàng)目和新項(xiàng)目分別規(guī)定其增值稅稅率和計(jì)稅方法，老項(xiàng)目是指高速公路項(xiàng)目的施工許可證上注明的合同開(kāi)工日期是2016年4月30日之前，之后開(kāi)工建設(shè)的為新項(xiàng)目。老項(xiàng)目高速公路通行費(fèi)收入適用簡(jiǎn)易計(jì)稅法減按3%征收率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅，新項(xiàng)目按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃計(jì)算高速公路通行費(fèi)收入的增值稅稅率為9%，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

1項(xiàng)目基本概況

HX高速公路是某省最早建成的高速公路之一，根據(jù)發(fā)展改革委及交通運(yùn)輸部門相關(guān)批復(fù)，HX高速至2030年3月31日停止收費(fèi)。2018年末HX高速固定資產(chǎn)余值17.50億元。HX高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目是原來(lái)雙向四車道改擴(kuò)建為雙向八車道，是出省通道中首批擴(kuò)容升級(jí)重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目，也是實(shí)現(xiàn)區(qū)域一體化的重要組成部分。該改擴(kuò)建項(xiàng)目分為試驗(yàn)段和全線改擴(kuò)建兩個(gè)階段實(shí)施，其中試驗(yàn)段已于2015年6月完工，預(yù)計(jì)全線改擴(kuò)建項(xiàng)目將于2019年10月建設(shè)完成。

2問(wèn)題提出與分析

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，2016年4月30日前取得施工許可證的高速公路車輛通行費(fèi)可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（增值稅稅率3%），2016年4月30日后開(kāi)工的新項(xiàng)目應(yīng)選擇一般計(jì)稅方法適用增值稅稅率為9%，針對(duì)改擴(kuò)建經(jīng)營(yíng)性高速公路建成通車后是按“老項(xiàng)目”還是“新項(xiàng)目”確定，通行費(fèi)適用增值稅稅率及其計(jì)稅方法相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討：

2.1“營(yíng)改增”試點(diǎn)前后開(kāi)工項(xiàng)目如何界定問(wèn)題探討

改擴(kuò)建高速公路項(xiàng)目是否需要區(qū)分“營(yíng)改增”試點(diǎn)前和試點(diǎn)后開(kāi)工。HX高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目是“營(yíng)改增”試點(diǎn)前開(kāi)工建設(shè)試驗(yàn)段的高速公路，HX高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目是在原高速的基礎(chǔ)上由原來(lái)四車道改為八車道，目前尚無(wú)相關(guān)稅法條文對(duì)高速公路行業(yè)的改擴(kuò)建行為進(jìn)行試點(diǎn)前后的界定。參照內(nèi)蒙古自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局對(duì)相關(guān)問(wèn)題的解釋是在原建設(shè)項(xiàng)目基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)住建部門批準(zhǔn)進(jìn)行新增建設(shè)，例如擴(kuò)大建筑面積等，新增工程合同的開(kāi)工日期是在2016年4月30日之前，該改擴(kuò)建項(xiàng)目可參照原建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)按老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅法適用3%增值稅稅率計(jì)稅。該改擴(kuò)建項(xiàng)目在原高速公路項(xiàng)目基礎(chǔ)上擴(kuò)大通行路面的面積，與上述情形類似。參照此解釋HX改擴(kuò)建項(xiàng)目試驗(yàn)段在“營(yíng)改增”試點(diǎn)前就開(kāi)工建設(shè)其工程造價(jià)增值稅按簡(jiǎn)易計(jì)稅法3%計(jì)稅，通車后的通行費(fèi)適用老項(xiàng)目減按3%計(jì)算銷項(xiàng)稅。HX高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目屬于分階段實(shí)施，根據(jù)工程檔案顯示試驗(yàn)段2012年7月獲得批準(zhǔn)建設(shè)，其全長(zhǎng)10.43km，項(xiàng)目預(yù)估投資額為7.78億元人民幣；2014年4月增值稅試點(diǎn)前獲得施工許可證，2015年10月份試驗(yàn)段竣工驗(yàn)收；HX改擴(kuò)建項(xiàng)目全線長(zhǎng)度為87.82km，投資估算65.24億元，2015年10月可行性研究報(bào)告通過(guò)發(fā)展改革委核準(zhǔn)審批，全線改擴(kuò)建項(xiàng)目是2016年11月1日取得施工許可在“營(yíng)改增”試點(diǎn)稍后，預(yù)計(jì)2019年10月建設(shè)完成通行。該項(xiàng)目第一階段試驗(yàn)段在試點(diǎn)前開(kāi)工，第二階段全線改擴(kuò)建在試點(diǎn)后開(kāi)工，項(xiàng)目是按“老項(xiàng)目”還是按“新項(xiàng)目”確定，完工后項(xiàng)目的通行費(fèi)適用稅率及計(jì)稅方法如何適用。

2.2改擴(kuò)建高速公路在工程施工招標(biāo)前后稅收政策

不同的問(wèn)題探討HX高速公路全線改擴(kuò)建項(xiàng)目2016年4月15日公開(kāi)發(fā)布招標(biāo)公告，2016年4月28日交通運(yùn)輸部發(fā)布《公路工程營(yíng)業(yè)稅改征增值稅計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整方案》，該改擴(kuò)建項(xiàng)目的招標(biāo)控制價(jià)及投標(biāo)人編制的投標(biāo)價(jià)均按照“營(yíng)改增”之前的稅收政策進(jìn)行編制，合同價(jià)的稅金也是按原稅收政策規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅及附加綜合稅率簽訂。由于招標(biāo)控制價(jià)及合同價(jià)已無(wú)法更改，無(wú)法要求承包人收到的工程價(jià)款按照建設(shè)工程“營(yíng)改增”之后采用一般計(jì)稅方法出具增值稅專票。主體工程承包人是按照“營(yíng)改增”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法開(kāi)具3%增值稅專用發(fā)票，相比之下減少了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.3項(xiàng)目完工后的通行費(fèi)拆分問(wèn)題探討

HX高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目概預(yù)算及工程合同價(jià)均是按原營(yíng)業(yè)稅金計(jì)稅，改擴(kuò)建項(xiàng)目完工后將與原高速公路一并收費(fèi)。根據(jù)該改擴(kuò)建項(xiàng)目可行性研究報(bào)告顯示大部分路段尚能滿足當(dāng)前交通需要，在確保延長(zhǎng)17年收費(fèi)期、適時(shí)提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、地方財(cái)政落實(shí)利潤(rùn)總額差額補(bǔ)償措施的三大前提下，HX改擴(kuò)建項(xiàng)目投資回收期是18年；無(wú)上述條件保障下HX高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目將難以收回成本。考慮到政府補(bǔ)償作用有限性和未來(lái)政策的不確定性，該項(xiàng)目對(duì)HX高速改擴(kuò)建項(xiàng)目的收入和利潤(rùn)在近18年內(nèi)車輛通行費(fèi)難以在原項(xiàng)目和改擴(kuò)建項(xiàng)目之間進(jìn)行拆分。改擴(kuò)建后項(xiàng)目通行費(fèi)收入將作為一個(gè)項(xiàng)目整體適用相應(yīng)的增值稅稅率及計(jì)稅方法。

2.4采用一般計(jì)稅方法稅負(fù)增加明顯及銷項(xiàng)稅負(fù)增加問(wèn)題探討

根據(jù)發(fā)改部門及交通運(yùn)輸部門相關(guān)批復(fù)，HX高速公路將于2030年3月31日停止收費(fèi)。若不進(jìn)行改擴(kuò)建，HX高速通行費(fèi)在未來(lái)將繼續(xù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法（稅率3%），稅負(fù)與原營(yíng)業(yè)稅基本一致且略有下降。改擴(kuò)建通車后，若HX高速通行費(fèi)采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，稅率由3%攀升至9%，銷項(xiàng)稅額明顯增加。大部分成本無(wú)法取得專票，致可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少。HX高速自建成通車以來(lái)，先后進(jìn)行了南端連接線、全線技術(shù)改造、改擴(kuò)建試驗(yàn)段等工程，取得票據(jù)大多為營(yíng)業(yè)稅票據(jù)或少部分早已不在認(rèn)證期的增值稅票據(jù)，進(jìn)項(xiàng)稅額主要來(lái)自本期改擴(kuò)建投資和后期運(yùn)營(yíng)支出，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金額度小。本期改擴(kuò)建項(xiàng)目總投資65.24億，其中主體工程合同價(jià)40億元，進(jìn)項(xiàng)稅率3%（施工方采用簡(jiǎn)易計(jì)稅），其他投資以項(xiàng)目概算為基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)稅率分別測(cè)算，該項(xiàng)目目前已取得進(jìn)項(xiàng)稅額0.50億元，后續(xù)預(yù)計(jì)還將取得0.90億元進(jìn)項(xiàng)稅，占總通行費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅金額比例小。改擴(kuò)建項(xiàng)目原有的存量資產(chǎn)無(wú)法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，占支出比重極大的財(cái)務(wù)費(fèi)用暫不能抵扣、人工成本無(wú)法抵扣，僅有養(yǎng)護(hù)工程、水電、辦公費(fèi)等比重極低的支出項(xiàng)目能夠進(jìn)行抵扣。一般經(jīng)營(yíng)性高速公路企業(yè)成本主要由養(yǎng)護(hù)費(fèi)用、運(yùn)營(yíng)管理費(fèi)用（其中含人工、其他運(yùn)營(yíng)管理費(fèi)等）、稅金、財(cái)務(wù)費(fèi)用、折舊攤銷費(fèi)等。高速公路企業(yè)成本具體的構(gòu)成及占比如圖1所示。根據(jù)圖1分析，財(cái)務(wù)費(fèi)用占37%，折舊攤銷費(fèi)用占35%，二者合計(jì)占成本費(fèi)用總和的72%，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣銷項(xiàng)稅。占成本費(fèi)用總額9%的稅費(fèi)和其他支出也是不能抵扣的。養(yǎng)護(hù)支出占8%、人工成本占8%及其他運(yùn)營(yíng)管理支出占3%，即使全部都能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行銷項(xiàng)稅額抵扣，存量高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)也僅有19%左右的成本費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣銷項(xiàng)稅。經(jīng)測(cè)算，在不考慮收費(fèi)期限延長(zhǎng)的前提下，根據(jù)HX高速改擴(kuò)建項(xiàng)目《工程可行性研究報(bào)告》測(cè)算，HX改擴(kuò)建項(xiàng)目通車后剩余收費(fèi)年限內(nèi)估計(jì)總通行費(fèi)收入為136.98億元人民幣，按增值稅3%簡(jiǎn)易征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅為人民幣3.99億元，與原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅率為3%稅負(fù)4.11億元減少了0.12億元；按9%一般計(jì)稅法計(jì)算應(yīng)交增值稅9.09億元，較簡(jiǎn)易征收增加稅負(fù)4.98億元。假設(shè)HX高速改擴(kuò)建項(xiàng)目收費(fèi)期限自完工起將延長(zhǎng)至30年，測(cè)算總通行費(fèi)收入為645.68億元，按增值稅稅率為3%簡(jiǎn)易征收率計(jì)算應(yīng)交納增值稅金為18.81億元，與原營(yíng)業(yè)稅3%稅負(fù)19.37億元比較減少了0.56億元；按9%一般計(jì)稅法計(jì)算應(yīng)交增值稅47.56億元，較簡(jiǎn)易征收增加稅負(fù)28.19億元（見(jiàn)表1）。

2.5HX高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目完工后成本費(fèi)用增長(zhǎng)顯著問(wèn)題探討

高速公路投資額大，負(fù)債率高，財(cái)務(wù)費(fèi)用與折舊負(fù)擔(dān)沉重。該改擴(kuò)建高速公路項(xiàng)目2018年通行費(fèi)收入7.79億元，成本3.31億元（不含財(cái)務(wù)費(fèi)用與管理費(fèi)用等）。改擴(kuò)建工程項(xiàng)目建成通車后，貸款利息與折舊將開(kāi)始計(jì)入當(dāng)年損益，預(yù)計(jì)年新增貸款利息2.32億元（以5年期以上銀行貸款基準(zhǔn)利率4.9%估算），年新增折舊超過(guò)0.5億元（以延長(zhǎng)收費(fèi)年限至30年估算）。因某可替代通行的發(fā)展大道通車后該改擴(kuò)建項(xiàng)目交通量受到較大的分流影響，HX改擴(kuò)建項(xiàng)目高速公路建成通車后，按照一般計(jì)稅法計(jì)稅，每年增加稅負(fù)近0.5億元，在通行費(fèi)收入無(wú)增長(zhǎng)甚至可能下降的情況下該高速公路項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)將面臨困境風(fēng)險(xiǎn)或申請(qǐng)延長(zhǎng)經(jīng)營(yíng)性公路收費(fèi)年限政策。

3研究結(jié)論與建議

鑒于上述分析，改擴(kuò)建項(xiàng)目高速公路在現(xiàn)行稅法條文中尚未明確是“營(yíng)改增”試點(diǎn)前、后開(kāi)工的高速公路，通行費(fèi)在原高速公路與改擴(kuò)建項(xiàng)目之間難以合理拆分，由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)極少，若采用一般計(jì)稅法計(jì)稅，將增加企業(yè)稅負(fù)，難以體現(xiàn)“營(yíng)改增”減輕企業(yè)稅負(fù)和不增加企業(yè)稅負(fù)的初衷，高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)或會(huì)爭(zhēng)取延期收費(fèi)政策。綜上所述，建議“營(yíng)改增”試點(diǎn)前完成設(shè)計(jì)規(guī)劃及試驗(yàn)路段以及按營(yíng)業(yè)稅編制概預(yù)算，開(kāi)工許可稍后跨時(shí)點(diǎn)改擴(kuò)建經(jīng)營(yíng)性高速公路項(xiàng)目建成通車后其通行費(fèi)參照“營(yíng)改增”試點(diǎn)前開(kāi)工建設(shè)的高速公路通行費(fèi)適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅法（增值稅稅率3%）；對(duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)后的改擴(kuò)建高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通行費(fèi)適用一般計(jì)稅方法，通過(guò)科學(xué)測(cè)算爭(zhēng)取適當(dāng)延期收費(fèi)政策。以便更好地落實(shí)減輕企業(yè)稅負(fù)政策，便于改擴(kuò)建高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)加強(qiáng)工程建設(shè)管理和運(yùn)營(yíng)期財(cái)務(wù)管理。

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作者:龔春芳 繆立立 董瓊 趙建明 朱恒金 單位:江西贛粵高速公路股份有限公司 南京審計(jì)大學(xué)