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摘五）稅務(wù)中介服務(wù)有待深化

我國稅務(wù)中介服務(wù)的主要形式為稅務(wù)服務(wù)，我國稅務(wù)始于1998年，在維護(hù)納稅人權(quán)益、配合征管改革等方面發(fā)揮了十分重要的作用。但是從當(dāng)前運行情況看，有些地方還不盡完善，主要表現(xiàn)在：一是個別地方稅務(wù)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)未徹底脫鉤，人員與稅務(wù)機(jī)構(gòu)工作人員交叉，服務(wù)內(nèi)容上存在“越位”現(xiàn)象，服務(wù)方式上有行政命令的痕跡。二是工作人員的專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)亟待提高，服務(wù)內(nèi)容的層次較低，服務(wù)質(zhì)量較差。

（六）納稅服務(wù)法律體系不完善

雖然目前新的征管法及其實施細(xì)則對稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為納稅人提供哪些服務(wù)做了原則性指導(dǎo)，但與發(fā)達(dá)國家相比較，我國納稅服務(wù)的立法層次仍然較低，至今還沒有一部完整反映納稅服務(wù)的法律法規(guī)。對納稅服務(wù)本質(zhì)、范圍等內(nèi)容缺乏法律層面的界定，缺乏納稅服務(wù)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，考核評價機(jī)制、監(jiān)督制約機(jī)制、過錯追究機(jī)制，導(dǎo)致了納稅服務(wù)體系的建設(shè)缺乏法律支持，納稅服務(wù)規(guī)范征收行為的作用難以發(fā)揮，納稅人權(quán)利的保障難以落到實處，這是影響納稅服務(wù)質(zhì)量的根本原因。

三、建設(shè)納稅服務(wù)體系的理論分析

（一）納稅服務(wù)的必要性———公共財政理論

當(dāng)代西方公共財政理論認(rèn)為，財政存在的必要性，在于市場存在缺陷，也就是“市場失靈”。社會經(jīng)濟(jì)的運行應(yīng)當(dāng)以市場調(diào)節(jié)為主，只是在市場難以調(diào)節(jié)或者調(diào)節(jié)不好的領(lǐng)域，才需要政府進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)節(jié)，對市場進(jìn)行干預(yù)。公共財政產(chǎn)生的前提則是市場經(jīng)濟(jì)。1776年，英國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密所著《國富論》的出版標(biāo)志著公共財政理論的誕生，亞當(dāng)。斯密崇尚經(jīng)濟(jì)自由主義，反對國家干預(yù)，主張自由競爭，極力要求縮小國家活動的范圍，提出“最好的財政計劃是節(jié)支，最好的賦稅制度是稅額最小”等觀點。此后，約翰。穆勒、威克塞爾、林達(dá)爾等都進(jìn)一步發(fā)展了他的理論，公共產(chǎn)品理論的創(chuàng)立和福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的興起使得公共財政理論越來越豐富，職能范圍也有所拓寬。上世紀(jì)30年代初，西方資本主義爆發(fā)了空前嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從而宣告了自由放任的古典經(jīng)濟(jì)理論的破產(chǎn)，從羅斯?！靶抡焙碗S后應(yīng)運而生的凱恩斯主義經(jīng)濟(jì)學(xué)開始，政府必須干預(yù)經(jīng)濟(jì)逐步獲得了人們的共識，各國政府和財政開始對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行大規(guī)模干預(yù)，以便彌補(bǔ)市場缺陷，充分利用市場的功能作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置、收入和財富的合理分配以及經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運行。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)在實踐中開始暴露出自身的缺陷，70年代的“滯脹”使得人們重新認(rèn)識“市場失靈”和政府干預(yù)的關(guān)系，理性預(yù)期學(xué)派和供給學(xué)派為代表的新自由主義對國家干預(yù)提出了責(zé)難和質(zhì)疑，開始主張減少國家干預(yù)，恢復(fù)自由經(jīng)濟(jì)。進(jìn)入90年代以來，又開始重新重視國家干預(yù)政策。但是，從大的趨勢來看，在市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善過程中，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的職能呈現(xiàn)出不斷增強(qiáng)的趨勢，財政的職能也相應(yīng)地不斷增強(qiáng)。正是由于市場失靈的存在，公共財政作為一種財政模式，政府向個人提供公共安全和公共服務(wù)，個人向政府繳納稅款，反映了政府與公民之間在稅收與公共物品的等價交換。稅收既是政府提供服務(wù)的報酬，也是個人購買政府服務(wù)的成本，即稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅服務(wù)是無償?shù)?，這是對稅務(wù)機(jī)關(guān)工作性質(zhì)的定位。稅務(wù)機(jī)關(guān)職能的特殊性，決定了其在整個公共服務(wù)體系中的特殊作用，除為公共產(chǎn)品供給提供費用外，“直接以納稅人為調(diào)控對象，引導(dǎo)個體納稅人的經(jīng)濟(jì)行為向有利于提升整體納稅人公共利益水平的方向轉(zhuǎn)移。”建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)的核心，是將稅務(wù)機(jī)關(guān)由行政執(zhí)法機(jī)關(guān)調(diào)整為執(zhí)法與公共服務(wù)并存的機(jī)關(guān)，其實質(zhì)是把服務(wù)的理念融入稅收工作之中，進(jìn)而調(diào)整稅收工作思路，達(dá)到稅收與經(jīng)濟(jì)、稅務(wù)與社會、征稅與納稅的良性互動。因此，為納稅人提供規(guī)范、全面、便捷、經(jīng)濟(jì)的各項服務(wù)措施是其作為政府行政機(jī)關(guān)的基本要求。我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的本質(zhì)決定了廣大納稅人的主人翁地位，賦予廣大納稅人權(quán)利，維護(hù)其根本利益，提供各種納稅服務(wù)是“公共財政”的必然要求。

（二）如何提供納稅服務(wù)———新公共管理理論傳統(tǒng)的公共行政以威爾遜、古德諾的政治—行政二分論和韋伯的科層制論為其理論支撐點，新公共管理則以現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和私營企業(yè)管理理論和方法作為理論基礎(chǔ)。新公共管理從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中獲得諸多理論依據(jù)，如從“理性人”的假定中獲得績效管理的依據(jù)；從公共選擇和交易成本理論中獲得政府應(yīng)以市場或顧客為導(dǎo)向，提高服務(wù)效率、質(zhì)量和有效性的依據(jù)；從成本—效益分析中獲得對政府績效目標(biāo)進(jìn)行界定、測量和評估的依據(jù)等等。其次，新公共管理又從私營管理方法中汲取營養(yǎng)。新公共行政管理理論認(rèn)為，私營部門許多管理方式和手段都可為公共部門所借用。如私營部門的組織形式能靈活地適應(yīng)環(huán)境，而不是韋伯所說的僵化的科層制；對產(chǎn)出和結(jié)果的高度重視，而不是只管投入，不重產(chǎn)出；人事管理上實現(xiàn)靈活的合同雇傭制和績效工資制，而不是一經(jīng)錄用，永久任職，等等。總而言之，新公共管理理論認(rèn)為，那些已經(jīng)和正在為私營部門所成功地運用著的管理方法，如績效管理、目標(biāo)管理、組織發(fā)展、人力資源開發(fā)等并非為私營部門所獨有，它們完全可以運用到公有部門的管理中。

（三）建立和諧社會———稅收遵從理論

稅收遵從成本的測量源于1934年，美國學(xué)者海格（Haig）首先對稅收的遵從成本進(jìn)行測量，他對美國聯(lián)邦和州稅收的稅收遵從成本進(jìn)行了研究，但是沒有明確地對遵從成本進(jìn)行定義。之后不斷有學(xué)者對其進(jìn)行測量，直到20世紀(jì)80年代，英國巴斯大學(xué)的錫德里克。桑福德（CedricSandford）教授，在稅收遵從成本領(lǐng)域取得了大量的研究成果，將許多國家政府的目光都吸引到了這一長期被漠視的領(lǐng)域。西方納稅人遵從理論認(rèn)為，納稅人會對遵從成本（包括時間成本、貨幣成本、心理成本等）和不遵從成本（罰款）進(jìn)行比較，從而做出是遵從稅法還是逃稅的決定。時間成本是指納稅人搜集、保存必要的資料和收據(jù)、填寫納稅申報表所耗費的時間價值；貨幣成本是指納稅人在納稅過程中向稅務(wù)顧問進(jìn)行咨詢所支付的咨詢費用或者交由稅務(wù)等中介機(jī)構(gòu)辦理納稅事宜所支付的中介費用及拜訪稅務(wù)機(jī)關(guān)所花費的交通費用等；心理成本是指納稅人認(rèn)為自己納稅并沒有得到相應(yīng)報酬而產(chǎn)生不滿情緒或擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能會遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮情緒。

我國稅收遵從成本存在的問題有：

1.我國稅收遵從成本的時間成本較高。首先，納稅人申報納稅，填納稅申報表所需時間較長，如增值稅需要填9張表；其次，由于我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，尤其是對稅法宣傳力度不夠，使我國納稅人了解有關(guān)稅法規(guī)定、收集和保存相關(guān)資料的渠道比較少，所花費時間較長；再次，由于受到技術(shù)水平等相關(guān)因素的限制，我國現(xiàn)在的納稅申報還做不到像美國等發(fā)達(dá)國家的電子化申報，還需要納稅人去稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行繳納稅款，需要大量的時間成本。

2.我國稅收遵從成本的貨幣成本高。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收法律法規(guī)也將不斷完善，加之企業(yè)不斷向規(guī)?；l(fā)展，納稅人在納稅過程中向稅務(wù)顧問進(jìn)行咨詢或交由稅務(wù)等中介機(jī)構(gòu)辦理納稅事宜的現(xiàn)象將不斷增多，這必將導(dǎo)致貨幣成本不斷提高。

3.我國稅收遵從成本的心理成本高。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，稅收法律法規(guī)將變得更加紛繁復(fù)雜，納稅人了解稅法更加困難，加之一些地區(qū)和稅務(wù)部門的不正之風(fēng)依然嚴(yán)重，納稅人產(chǎn)生的焦慮及不滿情緒就愈發(fā)嚴(yán)重，心理成本必然增加。

稅收遵從理論認(rèn)為，稅務(wù)行政過程既是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的過程，也是納稅人履行納稅義務(wù)的過程。稅務(wù)管理活動的實施必然產(chǎn)生兩方面的費用：征稅費用和奉行納稅費用（稅收遵從成本）。納稅服務(wù)的水平直接關(guān)系著納稅人奉行納稅費用的高低以及納稅費用分配的公平，并直接影響征稅效率。如稅收信息服務(wù)有助于減少納稅人的信息搜尋成本；實行限時服務(wù)、延時服務(wù)則可以節(jié)約納稅人的時間成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過提高納稅服務(wù)水平，可以極大地減少納稅人的稅收遵從成本，提高稅收遵從率，降低征稅成本，提高征管效率，從而建立一種和諧的稅收體系。

四、小結(jié)

國家征稅與納稅人繳稅形式上表現(xiàn)為利益分配關(guān)系，但經(jīng)過法律明確雙方的確立和義務(wù)之后，這種關(guān)系便上升為一種特定的稅收法律關(guān)系。和其他的法律關(guān)系一樣，稅收法律關(guān)系同樣是由權(quán)利主體、客體和法律關(guān)系內(nèi)容三方面組成的。稅收法律關(guān)系的權(quán)利主題即享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，其中，一方面是代表政府行使職責(zé)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，另一方面即納稅人。在稅收法律關(guān)系中，這二者之間的法律地位是平等的，不僅如此，這兩個權(quán)利主體之間的關(guān)系，應(yīng)該說，納稅人主體是基礎(chǔ)、前提，是征稅人主體存在的根據(jù)，因為如果沒有納稅人，征稅人就沒有存在的必要，因此征稅人應(yīng)當(dāng)為納稅人服務(wù)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，我國正處于由管制型政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變的過程中。作為政府的一個職能部門，稅務(wù)部門在稅務(wù)征收過程中，必須要由“管制型”稅收向“服務(wù)型”稅收轉(zhuǎn)變。

注釋：

①萬素林。關(guān)于納稅服務(wù)改革若干問題的探討。中華財稅，2003（10）。

②謝少華。從新公共管理的興起看西方稅務(wù)管理理念的轉(zhuǎn)變[J].涉外稅務(wù)，2003（4）。

③麻勇愛。納稅人遵從理論及其借鑒意義[J].涉外稅務(wù)，2002（4）。