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一、從國際稅法的發(fā)展趨勢角度考察

從國際稅法的發(fā)展趨勢看，各國統(tǒng)一實(shí)行收入來源地稅收管轄權(quán)是可行的。到1997年底，世界絕大多數(shù)國家都已通過國內(nèi)立法、簽訂雙邊或多邊避免國際雙重征稅協(xié)定等方式，對居民稅收管轄權(quán)加以限制。這種限制大體上包括：[1]一是放棄居民稅收管轄權(quán)，實(shí)際上只行使單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。[2]如有的國家或地區(qū)全面放棄居民境外所得的征稅權(quán)，不論居民還是非居民，一律僅就來源于境內(nèi)的收入征稅。二是從納稅主體的范圍上進(jìn)行限制，即對居民公司僅實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)，對居民自然人行使居民稅收管轄權(quán)。[3]有的國家放棄居民公司境外所得的征稅權(quán)，但對居民自然人仍堅(jiān)持境內(nèi)外所得全面征稅。三是從納稅客體上加以限制。有的國家對居民境外的某些收入免稅，如瑞士對居民公司在境外設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)所取得的營業(yè)利潤，以及居民納稅人坐落在國外的不動產(chǎn)所取得的收入，均免予征稅。四是從時(shí)間上進(jìn)行限制。有的國家對居民境外所得采取有時(shí)限區(qū)別的特殊免稅政策。如日本規(guī)定，在境內(nèi)居住1年以上不滿5年的居民個人，其境外所得僅就匯入部分征稅。英國則規(guī)定，在英國居住6個月以上不滿3年的居民個人，其境外所得僅就匯入部分征稅。[4]五是采取“遞延法”進(jìn)行限制。有的國家對居民在境外設(shè)立的子公司，只要其在國外已構(gòu)成他國的法人實(shí)體，其實(shí)現(xiàn)的稅后所得未匯回前，免予征稅。母公司一旦收到子公司的股息，均應(yīng)還原為應(yīng)稅所得，合并母公司計(jì)稅。六是從計(jì)算方法上間接地進(jìn)行限制。有的國家對居民（主要是自然人）納稅人來自境外的收入課稅時(shí)予以較為優(yōu)惠的寬減。如美國稅法規(guī)定本國居民（公民）如因在國外居留時(shí)間較長而一旦成為外國的居民納稅人時(shí)，其在國外的所得（包括工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、傭金等）合并計(jì)稅時(shí)，允許年扣除免征額7萬美元和超過定額的住房費(fèi)用。此外，許多國家通過締結(jié)避免國際雙重征稅協(xié)定對居民境外某些收入項(xiàng)目實(shí)行免稅。[5]

我國與其他國家簽訂的避免國際雙重征稅協(xié)定中也有一些免稅的條款。如中比協(xié)定規(guī)定，比利時(shí)只對股息（除符合免稅條件以外）、利息和特許權(quán)使用費(fèi)保留居民的征稅權(quán)并給予稅收抵免，其他凡是按協(xié)定可以在中國征稅的所得，比利時(shí)都給予免稅。中德協(xié)定、中挪協(xié)定、中波協(xié)定等避免國際雙重征稅協(xié)定均有類似的免稅規(guī)定。據(jù)此，世界各國幾乎沒有純粹實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的，對居民納稅人的境外所得均給予了或多或少的寬減，限制征稅權(quán)已達(dá)成某些共識。由此可見，在國際上，許多國家的稅收立法實(shí)踐呈現(xiàn)放棄居民稅收管轄權(quán)，倡導(dǎo)實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)的趨勢。

二、從財(cái)政收入等角度考察

采取單一收入來源地稅收管轄權(quán)并不會減少各國的財(cái)政收入。如前所述，許多國家直接或間接地限制了居民稅收管轄權(quán)，有些國家甚至放棄了居民稅收管轄權(quán)。這些稅收立法實(shí)踐表明了這些國家的財(cái)政收入并不依賴于居民管轄權(quán)的行使。相反，采用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以減少資源的浪費(fèi)，促進(jìn)各國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并使各國從中得到比原來行使兩種稅收管轄權(quán)時(shí)更多的稅收利益。放棄居民稅收管轄權(quán)并不侵犯國家的主權(quán)。有學(xué)者認(rèn)為征稅權(quán)是國家主權(quán)的重要體現(xiàn)，而限制或放棄居民稅收管轄權(quán)是對國家主權(quán)的侵犯。然而，雖然兩種稅收管轄權(quán)都是國家主權(quán)的引申，但如果各國為了共同的政治利益和經(jīng)濟(jì)利益而共同限制各自的主權(quán)行使范圍，如實(shí)行稅收外交豁免，就不能認(rèn)為是侵犯了國家的主權(quán)。[6]發(fā)達(dá)國家從自身利益考慮也不應(yīng)阻礙稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一。因?yàn)閺膰H投資市場的現(xiàn)狀來看，雖然發(fā)達(dá)國家多處于投資國的地位，會反對取消居民稅收管轄權(quán)而僅僅適用收入來源地稅收管轄權(quán)的做法，但從發(fā)展的眼光看，這種統(tǒng)一的結(jié)果對發(fā)達(dá)國家也是有利的，完全符合發(fā)達(dá)國家一直提倡的資本應(yīng)在世界各國之間自由流動的宗旨。從國際經(jīng)濟(jì)一體化的角度考察，發(fā)達(dá)國家的發(fā)展離不開發(fā)展中國家的發(fā)展；發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有助于全球經(jīng)濟(jì)的良性運(yùn)行。就目前看來，應(yīng)該說，實(shí)行收入來源地管轄權(quán)對發(fā)展中國家更為有利；但從長遠(yuǎn)看來，實(shí)行單一收入來源地管轄權(quán)有助于增強(qiáng)發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，使其為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出更大貢獻(xiàn)，更為重要的是，可以消除國際重復(fù)征稅，為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造良好的稅收宏觀環(huán)境。[7]

總之，實(shí)行單一的收入來源地管轄權(quán)能有效地解決國際雙重征稅問題，且適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)國際化、投資跨國化、貿(mào)易全球化的需要。目前，一些國家（或地區(qū)）已率先實(shí)行了單一的收入來源地管轄權(quán)制度，我們深信在21世紀(jì)這一制度將在全世界范圍得以更廣泛的推行。

「注釋」

[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第368-369頁。

[2]如拉丁美洲的許多國家以及贊比亞、肯尼亞、埃塞俄比亞、香港、澳門等國家或地區(qū)便是采取這種做法。

[3]如法國、巴西等即采取這種做法。

[4]新加坡也有類似規(guī)定。

[5]OECD范本和UN范本的第23條一致規(guī)定：“當(dāng)締約國一方居民取得的所得或擁有的財(cái)產(chǎn)，按照本協(xié)定的規(guī)定可以在締約國另一方征稅時(shí)，首先提及的締約國一方應(yīng)對該項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)給予免稅?！?/p>

[6]參見楊志清：《國際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第370頁。

[7]在關(guān)稅領(lǐng)域?qū)嵭械钠栈葜埔簿哂蓄愃频膬r(jià)值。