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編者按：本文主要從我國反避稅審計的困境；我國反避稅審計的出路，對反避稅審計策略探討進行講述。其中，主要包括：反避稅審計人才極其缺乏、中國稅法存在漏洞且隨意性較大、建立一支高素質的反避稅審計隊伍,強化相關部門的合作、建立反避稅審計調查的跨國合作機制,細化相關規(guī)則、建立稅收信息庫,提高反避稅審計的能力、加強稅務管理,合理設置反避稅審計工作的權責、加大對避稅行為的責罰力度,增加企業(yè)避稅的成本、其他有助于反避稅審計的措施，具體材料請詳見：

【摘要】本文基于近年來我國企業(yè)尤其是外資企業(yè)避稅盛行的現(xiàn)實,首先分析了我國反避稅審計走入困境的原因,然后提出了建立一支高素質的反避稅審計隊伍,建立反避稅審計調查的跨國合作機制,建立稅收信息庫以提高反避稅能力,合理設置反避稅工作權責,加大對避稅行為的責罰力度以增加企業(yè)避稅的成本等反避稅審計策略。

【關鍵詞】反避稅;審計;困境;策略

隨著2007年11月28日中國第一起因反避稅調整引起的行政訴訟案件在貴陽市云巖區(qū)人民法院公開開庭,中國的反避稅審計開始進入了一個新階段?？梢灶A見,在以后相當長時期內(nèi),反避稅審計將是我國經(jīng)濟審計領域中一項非常重要而艱難的工作。

一、我國反避稅審計的困境

據(jù)統(tǒng)計,在我國設立的外企虧損面在1988-1993年期間約占35%-40%,在1994-1995年增至50%-60%,在1996-2000年期間平均達到60%-65%;在此以后,外企虧損面穩(wěn)定在50%左右,自報虧損總額每年都在1200億元-1500億元之間。另有相關數(shù)據(jù)顯示,目前全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家和地區(qū)平均稅率是28.6%,我國周邊18個國家和地區(qū)的平均稅率是26.7%。我國執(zhí)行25%的企業(yè)所得稅率屬于適中偏下的水平,有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外資。但在中國較低稅率的條件下卻有如此大規(guī)模的避稅,令人深思。這也表明我國必須建立高效、完備的反避稅審計新體系。

與發(fā)達國家上百年的反避稅審計歷史相比,我國反避稅審計工作開展得很遲。從1988年深圳試點、1991年立法全國施行到現(xiàn)在,僅有20余年時間。在當今日趨復雜的避稅與反避稅對抗中,我國反避稅審計工作尚處于初級階段,成效不明顯。探究我國反避稅審計走入困境的原因,主要有以下幾個方面:

(一)反避稅審計人才極其缺乏

在日趨開放的市場經(jīng)濟中,很多時候企業(yè)稅收不僅涉及國內(nèi)稅法和稅率,還涉及到國(境)外稅法和稅率。這需要稅務審計人員通曉世界各地的稅收制度和稅收協(xié)定,更要熟練掌握和運用電子商務環(huán)境下跨國企業(yè)經(jīng)濟交易的運作狀況和規(guī)律。但目前國內(nèi)在這方面的人才培養(yǎng)遠遠趕不上形勢的發(fā)展。

(二)反避稅審計機構與其他部門協(xié)作不夠

企業(yè)逃避稅收往往涉及到跨區(qū)域、跨國范圍內(nèi)產(chǎn)品價格和市場信息,這需要反避稅審計機構與商務部、海關、統(tǒng)計和工商管理等相關部門密切合作,加強各個部門之間的信息聯(lián)絡與溝通,單靠審計部門“單兵作戰(zhàn)”,力量有限。

(三)地方政府反避稅意愿不夠堅決

在某些地方政府看來,招商引資重于稅收流失,引資越多政績越大,稅務部門反避稅會破壞投資軟環(huán)境。于是地方官員不正當干預反避稅審計成為一種常見現(xiàn)象,這大大降低了審計機關反避稅的效率。地方稅務部門在稅收征管手段上也存在技術落后、查堵不嚴等問題。

(四)中國稅法存在漏洞且隨意性較大

目前各類保稅區(qū)、開發(fā)區(qū)和高新技術企業(yè)等涉及到各種各樣的稅收優(yōu)惠,這為合法避稅提供了一個很大的操作空間。在具體政策上,剛正式施行的新企業(yè)所得稅法,雖然對限制轉移性定價行為作了原則性規(guī)定,但還未達到可直接操作的程度。

(五)稅務管理執(zhí)行情況難度大

從稅務管理執(zhí)行來看,由于稅法的不完善,存在諸如納稅人定義上的可變通性、課稅對象金額上的可調整性和稅率上的差別性等缺陷,導致納稅人可以利用稅法的不足之處進行避稅,這加大了反避稅審計執(zhí)行的難度。例如在實踐中,很多時候避稅與反避稅并非是糾纏在“違法或不違法”之間的爭論,征納雙方爭執(zhí)的焦點在于納稅人的交易行為是合理還是不合理;合理或不合理的爭執(zhí)用現(xiàn)行法律是難以準確界定的。

(六)新稅法反避稅條款的執(zhí)行還需要相關法律的配套

例如,在企業(yè)所得稅上目前通行的做法是由納稅人負舉證責任,以提高行政效率,即如果稅務機關裁定納稅人有轉移定價避稅行為,納稅人又不能提供與事實相反的證明,則按稅務機關的裁定執(zhí)行。但是,我國行政訴訟法采用的是被告舉證義務制度,即由行政部門承擔舉證責任。顯然,反避稅中的納稅人舉證規(guī)則和行政訴訟的舉證規(guī)則相互矛盾。

二、我國反避稅審計的出路

(一)建立一支高素質的反避稅審計隊伍,強化相關部門的合作

當今的納稅人尤其是大型跨國公司,基本都是知識密集型和資本密集型企業(yè),其經(jīng)營方式、管理方式以及最終產(chǎn)品等都融入了先進科技和現(xiàn)代管理理念,許多跨國公司本身就是高科技的產(chǎn)物。另外,我國反避稅審計工作的主要對手是外國公司重金聘請的職業(yè)會計師、律師,這些人精通各國法律且信息靈通,具有豐富的避稅經(jīng)驗。要對這樣的納稅人實施有效管理,必須具備很高的理論知識和實踐技能。要維護國家主權,保護國家利益,稅務審計機關必須有大批高素質人才。因此,有必要設置專職的反避稅審計機構,提高征管人員尤其是反避稅審計人員的職業(yè)道德素質和業(yè)務技能,使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財務會計、國際貿(mào)易、國際金融、國際稅收等知識,提高稅務審計水平,具備應付因稅制執(zhí)行而引發(fā)的國際間摩擦和稅務爭議的能力。

另外,由于反避稅涉及到社會經(jīng)濟生活各個部門,單靠稅務審計機關來加強稅收的防避工作是不夠的,必須與海關、外貿(mào)、金融、保險、商檢、工商、外匯等專業(yè)部門以及各類會計、審計、稅務事務所通力協(xié)作。特別是要結合國際貿(mào)易中新出現(xiàn)的一些爭端和事件,加強與諸如傾銷與反傾銷調查部門之間的聯(lián)系和信息溝通,做好轉讓定價反避稅工作,從各方面堵塞稅收漏洞,維護稅法尊嚴,保護國家利益不受損失。

(二)建立反避稅審計調查的跨國合作機制,細化相關規(guī)則

經(jīng)濟全球化和信息經(jīng)濟的興起,使某些生產(chǎn)和流通方式發(fā)生了重大變化。僅由一個國家的稅務審計部門對某些經(jīng)營活動遍及多個國家的大型跨國公司進行稅收審計調查往往力不從心,其結果就是無法解決日益嚴重的避稅問題。目前在反避稅的跨國合作方面,一個緊迫任務是進行情報交換。我國在與有關國家的稅收協(xié)定中也都有情報交換的條款。2005年5月,中日兩國稅務當局在北京簽署了我國第一個雙邊預約定價安排(簡稱BAPA),雙方首次開始反避稅合作。在BAPA框架下,雙方可以共享來自對方國家的商品和勞務的價格信息;其主要功能是反避稅,其次是避免雙重征稅。鑒于國際形勢的發(fā)展,今后還應加強稅收征管的跨國協(xié)作,加大國際間反避稅審計調查的合作力度。

作為一個世界性難題,反避稅審計的關鍵是信息。在納稅申報、審核評稅、稅務稽查等環(huán)節(jié)要充分利用現(xiàn)代信息技術手段,完善反避稅工作機制。就國內(nèi)而言,長期以來我國有關部門對市場價格信息都有一定收集,稅務部門可加強與它們的聯(lián)系,進行互聯(lián)網(wǎng)將分散于各部門的信息集中起來,做到彼此信息能夠迅速相通、核對,必然會增強反避稅審計的能力。此外,還可以直接向境外派駐價格信息情報員,及時了解和掌握國際市場行情和價格動態(tài)。應抓緊細化、修訂有關反避稅規(guī)章制度,特別是與新稅法相配套的納稅調整管理規(guī)程或細則。重點圍繞關聯(lián)申報與審核、同期資料管理、轉讓定價辦法、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)管理、資本弱化管理、一般反避稅調整及國際磋商等多方面內(nèi)容進行規(guī)范。

(三)建立稅收信息庫,提高反避稅審計的能力

反避稅審計是否成熟的一個重要標志就是稅務機關對納稅人經(jīng)濟活動信息的掌握程度。稅務機關應當加強征管的基礎設施建設,特別是進行掌握納稅人經(jīng)濟活動信息渠道的建設。因為沒有健全的稅收情報網(wǎng)絡及動態(tài)價格信息,就很難了解納稅人避稅的實際情況。加強對企業(yè)的信息監(jiān)控,是控制避稅的最有效保障。應該研究制定《情報交換管理規(guī)則》,規(guī)范情報交換程序,適時擴大情報交換范圍。建議由國家稅務總局負責組建稅務情報收集和交換的專門機構,省、市建立分支機構,專門負責反避稅情況信息的收集、分類、儲存,同時建立國際信息庫,廣泛收集國際經(jīng)貿(mào)稅收有關資料,收集和跟蹤國際市場主要商品價格、成本、行業(yè)利潤率、貸款利率以及費用收取標準等信息資料。還要建立國際上著名跨國企業(yè)有關組織結構、管理特點以及內(nèi)部交易的資料庫,并及時對信息進行分析、處理,提供給稅務部門,以便稅務機關對轉讓定價企業(yè)調整定價時有可靠依據(jù)。針對反避稅信息需求,需要完善信息的收集方法:一是制定有關反避稅資料的管理辦法,明確企業(yè)應整理備查的關聯(lián)交易資料檔案;二是加強對關聯(lián)申報的管理,特別要針對新稅法中資本弱化、避稅地避稅等避稅行為的反避稅規(guī)定,補充和明確相應的關聯(lián)申報內(nèi)容;三是加強情報交換,通過情報交換掌握企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)間勞務發(fā)生的真實性,掌握企業(yè)在境外設立的受控公司的經(jīng)營狀況和盈利水平等,避免稅企間的信息不對稱。只有這樣,才能提高反避稅的能力。否則單純靠一些紙面上的制度,是不可能提高反避稅能力的。

(四)加強稅務管理,合理設置反避稅審計工作的權責

反避稅工作要實現(xiàn)源頭控管的前提是要及時發(fā)現(xiàn)避稅趨勢,目前我國的反避稅工作權限設置過高,造成反避稅工作與日常稅收征管工作脫節(jié),發(fā)現(xiàn)問題難,調查舉證難,導致反避稅工作的成效難以得到較大提高。因此,應將反避稅管理權限適當下放,提高基層稅務管理人員的積極性和參與度,將反避稅審計工作與日常稅收征管工作有機結合起來?；鶎佣悇諜C關工作職能應定位于發(fā)現(xiàn)疑點,及時上報,并能參與最后的談判工作?；鶎佣悇展芾砣藛T相對于市縣級反避稅主管單位的工作人員,更加了解企業(yè)的基本情況,更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)轉讓定價趨勢,更及時地發(fā)現(xiàn)問題,啟動預約定價安排程序。離開基層管理人員的積極參與來談源頭控管是不現(xiàn)實的。

針對避稅源頭,需要重點做好以下日常管理工作:一是加強納稅申報源頭監(jiān)控,要求從事跨國經(jīng)營活動的納稅人及時、準確、真實地向稅務機關申報所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費用列支等情況。這也是國際反避稅的首要環(huán)節(jié)。二是積極進行國際間反避稅合作。在經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國范本指引下,幾乎所有稅收協(xié)定都設有信息交換條款,在征管各個方面開展互助。反避稅工作與日常征管工作脫節(jié)。

(五)加大對避稅行為的責罰力度,增加企業(yè)避稅的成本

首先要從立法的高度,在明確企業(yè)義務的同時必須告知其不履行納稅行為所應承擔的法律責任。其次,對避稅行為進行明確的定義,并規(guī)定對避稅行為的懲罰。規(guī)定與違規(guī)的法律后果必須匹配,否則規(guī)定將不具約束力。例如在目前急需解決的納稅人對其關聯(lián)關系的披露義務問題,明確其披露義務,可以使稅務機關在關聯(lián)關系的認定環(huán)節(jié)處于主動地位,確保反避稅工作得以順利開展。新稅法第43條中雖然規(guī)定了企業(yè)披露其關聯(lián)關系的義務,但是由于沒有相應明確的不履行懲罰措施,企業(yè)不會因為不履行該義務而增加額外的成本,因此納稅人會自然地選擇隱瞞其關聯(lián)關系的做法。因此要確保納稅人認真履行該義務,明確其法律后果,按照成本與收益相匹配的原則設置金額不低的違規(guī)成本是必要條件。

由于關聯(lián)企業(yè)避稅行為從主觀上講,具有故意性,因此筆者認為對避稅行為應加大處罰,在現(xiàn)有加息處罰的基礎上側重于加收罰和資格罰,例如加收滯納金、降低納稅信用等級、取消出口退稅資格和一般納稅人資格等。例如,美國從1996年就轉讓定價違法問題增加了處罰規(guī)定,對調增所得稅凈額達500萬美元以上的企業(yè),按其調增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國對避稅的企業(yè)大多只進行納稅調整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業(yè)產(chǎn)生僥幸心理。在新企業(yè)所得稅法中,雖然對獨立交易原則、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)規(guī)則、資本弱化條款等方面進行了補充和說明,但仍有許多不明確之處。例如第24條引入間接抵免法,但卻在間接抵免母子公司的層次問題上沒有具體說明。

(六)其他有助于反避稅審計的措施

一是要充分發(fā)揮稅務師、審計師、會計師在反避稅工作中的作用,彌補我國專業(yè)稅務審計人員不足、素質不高的缺陷,增強反避稅審計的力度。對重大的轉讓定價等避稅行為,除有計劃的派專人到境外對關聯(lián)企業(yè)進行稅務審計外,稅務機關還可委托境外會計公司或私人會計師事務所進行審計查證。二是努力阻止會計師事務所和律師事務所幫助公司進行避稅,加大對逃稅幫兇和非法避稅產(chǎn)品推銷者的民事懲罰力度,違法者不僅要上交非法收入,還要繳納大額罰款。還可以借鑒美、英等國做法,要求稅務顧問在向企業(yè)出售有關避稅方案之前,必須取得稅務部門的許可。三是明確和強化經(jīng)濟實質標準,對無經(jīng)濟實質或除合法稅收收益外存在其它商業(yè)目的的交易,加大監(jiān)督與懲罰力度。

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