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審計機關成立已逾二十載，審計監(jiān)督的廣度、深度和影響已非初建時可比，其在國家政治、經(jīng)濟生活中的地位和作用日益突顯。李金華在CCTV2004年度經(jīng)濟人物評選中，網(wǎng)上、短信雙獲第一，體現(xiàn)了公眾對審計機關的殷切期盼，反映了對政治清明、經(jīng)濟有序的渴望，審計機關任重而道遠。而擔負綜合經(jīng)濟監(jiān)督職責的審計機關，其審計行為理應建立在規(guī)范有序、內(nèi)控有效的基礎之上。鑒于此，我們應當重新審視審計行為中長期存在和可能發(fā)生的非規(guī)范審計行為，建立和完善規(guī)范審計行為的內(nèi)部控制制度，做到防微杜漸，防止審計腐敗的發(fā)生。唯此，方可不辱使命，不負重托。

一、非規(guī)范審計行為的基本概念及表現(xiàn)

所謂非規(guī)范審計行為，是指審計機關和審計人員在審計過程中，不遵循《審計法》及其實施條例、國家審計規(guī)范和審計人員職業(yè)道德，濫用職權、徇私舞弊、玩忽職守、以審謀私的行為。從多年的審計實踐中可以看出，我們的內(nèi)部控制制度并非無懈可擊，其中的一些機制和做法確實應當引起我們的警覺。大體表現(xiàn)在：

一是審計的獨立性無保障。外部諸如財務上、人員上對于審計監(jiān)督施加和可能施加的影響姑且不論，單從審計機關內(nèi)部來看，審計組的組成和人員的遴選，往往是根據(jù)審計機關人員多少和負責人、分管負責人，甚至是審計計劃擬定人員來確定，缺乏成熟的、可操作的選任辦法。對獨立性與否把關不嚴，一些屬于應回避的人員成了審計組長或審計組成員，有的是大家公認與被審計單位負責人或財務人員關系密切的人員被派去承擔審計事項，造成類似內(nèi)部人監(jiān)督的不正常現(xiàn)象。

二是審計項目質量缺乏評價體系。雖然審計署制定了項審計規(guī)范，但更細化的操作標準卻無章可循；復核審理往往只是程序的審查，即形式的審查，實質性審查幾近空白，使審計項目質量的優(yōu)劣無從查考。有人戲稱：給我一份被審計單位的會計報表和年度工作總結，不用去被審計單位就可以寫出審計報告。由于缺乏判斷審計項目合格與否的評價體系，一些有問題的審計報告“順理成章”地成為審計機關作出審計意見和審計決定的依據(jù)。長此以往，審計質量難以保證。

三是對審計人員的監(jiān)督不力。針對審計人員在審計過程中的行為，審計機關雖然審前有公示和警示，審后有回訪，但審計人員執(zhí)行審計規(guī)范和審計紀律的真實狀況，審計機關難以一一知曉，全憑個人自覺，如有舞弊，其本人自然不會主動去說，要求被審計單位進行逆向監(jiān)督也難有實效。一些隱性的舞弊行為有時還有被審計單位的配合，有其很強的隱蔽性。實踐證明，靠自律解決不了腐敗問題。

四是審計人員對審計事項可調(diào)控的余地過大。審計人員在被審計單位時，與派出的機關處于相對隔絕狀態(tài)。查哪些，不查哪些，查的深度如何，大都由審計人員自由掌握。對問題的定性、處理、處罰可調(diào)控的余地也很大。這就為審計人員不負責任、徇私舞弊提供了機會與可能，而審計機關內(nèi)部規(guī)范和制約機制的不完善，審計權力尋租就在所難免。無監(jiān)督的權力必然會產(chǎn)生腐敗。無制約的審計行為，也同樣會產(chǎn)生審計腐敗。

五是片面追求收繳違紀款項。處理處罰違紀違法行為，收繳違紀款項，無疑是考核審計質量的一項綜合指標，它能夠反映一個審計事項的深度和力度，但絕不能成為主要目標。誠然，當前的審計經(jīng)費供給與審計業(yè)務經(jīng)費需求之間確實存在較大矛盾，靠收繳來解決審計機關的業(yè)務經(jīng)費和人員待遇問題，也是不得已而為之的無奈選擇。但有些地方政府給審計機關下達收繳指標，審計機關給業(yè)務人員分解收繳任務。審計人員在審計處理、處罰過程中，與被審計單位討價還價，不依法處理查出的違法違紀問題，以取得款項的收繳，或者以辦案經(jīng)費名義收取經(jīng)費，更會損害依法審計、客觀公正的基本原則，其危害甚大。

六是問責制度的缺失。審計的一個核心內(nèi)容就是責任，而作為審計主體的審計人員，目前要承擔的責任并不大。我們沒有對審計責任事故、錯案進行明確的界定，沒有建立一整套細致、可操作的責任追究制度。使得國家審計機關的工作人員的職業(yè)成為幾乎無風險的職業(yè)。權力、利益與責任、風險的不均等，會使不法者“無所畏懼”，加劇了道德風險。機制如果出現(xiàn)問題，好人也可能變成壞人。產(chǎn)生審計腐敗應是不足為奇的結果。

二、防范非規(guī)范審計行為的途徑

審計機關的業(yè)務特點就是具有善于發(fā)現(xiàn)弊端、長于分析原因、提出控制方案的能力和優(yōu)勢。在弊端尚未突出、問題尚未嚴重之前，主動自我約束、自我規(guī)范，未雨綢繆，防患于未然。高度重視既有和或有的非規(guī)范風險，把健全內(nèi)部控制制度，防止審計腐敗的產(chǎn)生，作為構建審計事業(yè)大廈的基石。在目前審計管理體制的框架內(nèi)，針對非規(guī)范審計行為和審計工作的特點，提出若干預防審計腐敗的思路。

1、建立審計系統(tǒng)獨立的監(jiān)督組織體系，專事審計人員和審計業(yè)務的內(nèi)部控制。

2、是注重對于審計內(nèi)部控制機制設計理論的研究，注意研究人的價值取向的特性和層出不窮的不同挑戰(zhàn)，不斷調(diào)整和優(yōu)選監(jiān)督制約手段，升級制度版本，完善內(nèi)控體系。

3、消除內(nèi)生性的獨立性缺乏癥。建立實時的審計人員回避檔案，把影響和可能影響審計獨立性的因素明晰化，達到回避機制的迅速啟動和有效屏蔽，消除內(nèi)部人監(jiān)督現(xiàn)象的產(chǎn)生。

4、是制定細分的審計業(yè)務標準，對不同行業(yè)應查必查項目細化到具體事項，甚至可以表格化。從復核審理入手，對審計人員的職業(yè)行為、查證行為、調(diào)查行為、匯總報告行為由形式上的審查轉變?yōu)閷嵸|上的審查，以制約舞弊行為，限制調(diào)控行為。

5、全面落實《審計法》第十一條，由獨立機構測算出各級審計機關的審計成本，確保審計機關各項經(jīng)費支出的需要。建立審計人員廉政基金，引入預期收益機制。同時，改善審計人員的即期待遇，使審計人員能夠依靠努力工作和廉潔從審而確保其家庭衣食無憂。通過立法，改變經(jīng)費供給渠道，由中央財政列入預算，徹底解決審計機關自身財務上的不獨立問題。同時，要杜絕審計機關經(jīng)費與審計處理、處罰掛鉤的現(xiàn)象。

6、制定嚴格的審計人員行為準則和審計責任追究制度。對責任事故、錯案規(guī)定詳細的法律責任。使審計人員的所有非規(guī)范審計行為都有制裁、懲處的依據(jù)，并都要承擔相應的法律后果，使審計職業(yè)成為高風險的職業(yè)。要建立有效的舉報制度，引入“口碑”機制，形成對審計行為的外部監(jiān)督。

7、改革現(xiàn)行審計業(yè)務承辦體制，可采取審前調(diào)查與實施審計分離，查證業(yè)務與處理、處罰分離，承辦業(yè)務與撰寫報告分離等阻隔性屏障。當然，這些都必須建立在審計資源的最優(yōu)配置之上。

結論，制約非規(guī)范審計行為，抑制審計腐敗的發(fā)生，需要有理性的思考和正視問題的勇氣，作為關乎審計事業(yè)成敗的嚴肅課題來對待，精心謀劃、精心設計，以達到預期效果。