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摘要：根據(jù)最新財稅處理規(guī)定的精神，應(yīng)將金融資產(chǎn)分為股票與債券分別進(jìn)行會計處理，由此涉及兩個主要賬戶“交易性金融資產(chǎn)”與“持有至到期投資”?！盃I改增”后這兩類業(yè)務(wù)在轉(zhuǎn)讓時的會計處理有一定變化，因此有必要對其做一梳理與詳細(xì)例題解析。

關(guān)鍵詞：營改增；金融資產(chǎn)；增值稅會計處理；交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資

2016年5月“營改增”試點(diǎn)全面啟動，財政部與國家稅務(wù)總局先后了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅［2016］36號）和《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22號）等有關(guān)規(guī)定，重新規(guī)定了增值稅的有關(guān)會計處理。本文主要分析“營改增”后轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資的會計處理。

一、金融商品轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定

1.金融商品轉(zhuǎn)讓時銷售額的確定。金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。財稅［2016］36號文件指出：“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額互抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一會計年度。金融商品轉(zhuǎn)讓時不得開具增值稅專用發(fā)票。”即要求以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額計算增值稅，賣出價、買入價應(yīng)該如何確定呢？目前的增值稅法規(guī)中，除了財稅［2016］36號文件中提到“金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算”，沒有更具體的規(guī)定。但是相關(guān)稅法政策具有傳承性，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申投管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2002］9號），股票、債券的買入價是指購入原價，不得包括購進(jìn)過程中支付的各種費(fèi)用和稅金；股票、債券賣出價是指賣出原價，不得扣除賣出過程中支付的任何費(fèi)用和稅金。財政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）對買入價的界定是：以股票、債券的購入價減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入（指債券持有期間取得的收益）的余額確定。筆者認(rèn)為，金融商品的買入價應(yīng)該區(qū)分股票、債券分別進(jìn)行處理。因為持有股票期間取得的分紅不征收增值稅，而債券持有期間的利息按照貸款服務(wù)繳納增值稅，在轉(zhuǎn)讓債券時，不應(yīng)再從購入價中扣除持有期間的利息，不然就重復(fù)征稅了，債券持有至到期贖回不繳納增值稅。在轉(zhuǎn)讓過程中支付的傭金及手續(xù)費(fèi)能取得增值稅發(fā)票，所以不計入買入價，且不能在賣出價中扣除。根據(jù)以上的分析，金融商品轉(zhuǎn)讓時銷售額的具體計算公式為：上市公司股票轉(zhuǎn)讓的銷售額=賣出價-購入價+持有期間取得的股息紅利；債券不到期轉(zhuǎn)讓的銷售額=賣出價-購入價。

2.股票、債券分類會計處理。股票按照能否上市公開交易分為上市公司股票和非上市公司股票。持有上市公司股票要以持有股份是否對被投資單位產(chǎn)生重大影響作為分類標(biāo)準(zhǔn)，持有股票為非限售狀態(tài)、持股比例達(dá)不到重大影響程度且準(zhǔn)備短線運(yùn)作，應(yīng)記入“交易性金融資產(chǎn)”賬戶，若準(zhǔn)備進(jìn)行長線運(yùn)作則可記入“可供出售的金融資產(chǎn)”賬戶，在這兩個賬戶進(jìn)行核算的金融資產(chǎn)要按照公允價值進(jìn)行計量；持有股票為限售狀態(tài)、持股比例達(dá)到重大影響或以上程度，則記入“長期股權(quán)投資”賬戶；持有股票為限售狀態(tài)但持股比例達(dá)不到重大影響程度，則記入“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶。持有非上市公司股票，達(dá)到重大影響或以上程度的記入“長期股權(quán)投資”賬戶；達(dá)不到重大影響程度的記入“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶。上市公司股票轉(zhuǎn)讓按金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，持有期間的股息紅利不繳納增值稅，而非上市公司股票轉(zhuǎn)讓不繳納增值稅。購入債券時投資人持有意圖明確且有能力持有至到期時，應(yīng)記入“持有至到期投資”賬戶；如果持有意圖不明確，也不準(zhǔn)備持有至到期，則記入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售的金融資產(chǎn)”賬戶。

3.稅率及核算科目。金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，一般納稅人適用6%的稅率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率；貸款服務(wù)，一般納稅人適用6%的稅率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。轉(zhuǎn)讓金融商品時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的會計核算都在“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”賬戶中反映。

二、交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會計處理

將持有的被投資方股票初始確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)后，較之于“營改增”前，“營改增”后的會計處理主要變化如下：①取得和轉(zhuǎn)讓該金融資產(chǎn)時，支付的交易傭金、手續(xù)費(fèi)可以取得增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣。②轉(zhuǎn)讓時按照“賣出價-購入價+持有期間取得的股息紅利”計算銷售額，該銷售額應(yīng)為含稅銷售額，以此為基礎(chǔ)計算應(yīng)繳納的稅金，然后再分三步進(jìn)行處理：首先單獨(dú)處理轉(zhuǎn)讓時的交易傭金、手續(xù)費(fèi)業(yè)務(wù)；然后單獨(dú)處理結(jié)平公允價值變動凈損益；最后確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益、計算處理轉(zhuǎn)讓的增值稅。例1：一般納稅人C公司在2017年3月20日從二級市場購入甲公司股票100萬股，共支付320萬元（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的股利10萬元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用1萬元、增值稅0.06萬元，該股票作為交易性金融資產(chǎn)處理，4月25日收到股利10萬元。2017年6月30日，該股票每股市價為3.4元，到12月31日，該股票每股市價為3.25元。2018年3月15日，甲公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元，4月25日收到股利。2018年5月20日，該公司以每股3.28元將持有的甲公司股票全部出售，另支付交易費(fèi)用與印花稅1.53萬元、增值稅0.072萬元。（1）2017年3月20日購入股票時，交易費(fèi)用取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額可以抵扣。會計處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（成本）310，應(yīng)收股利10，投資收益1，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）0.06；貸：其他貨幣資金——存出投資款321.06。（2）2017年4月25日收到股利，會計處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款10；貸：應(yīng)收股利10。（3）2017年6月30日股票公允價值發(fā)生變動，會計處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（公允價值變動）30；貸：公允價值變動損益30。（4）2017年12月31日股票公允價值發(fā)生變動，會計處理為：借：公允價值變動損益15；貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（公允價值變動）15。（5）2018年3月15日甲公司宣告發(fā)放股利，會計處理為：借：應(yīng)收股利10；貸：投資收益10。（6）2018年4月25日收到股利，會計處理同（2）。（7）2018年2月20日出售股票，會計處理為：借：投資收益1.53，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）0.072；貸：其他貨幣資金——存出投資款1.602。借：公允價值變動損益15；貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（公允價值變動）15。借：其他貨幣資金——存出投資款328；貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（成本）310，投資收益18。（8）轉(zhuǎn)讓該交易性金融資產(chǎn)的含稅銷售額為28萬元［328-（310-10）］，應(yīng)交增值稅為1.58萬元［28÷（1+6%）×6%］，納稅義務(wù)發(fā)生的時間為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。會計處理為：借：投資收益1.58；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅1.58。例2：接例1，若C公司在2018年4月15日還轉(zhuǎn)讓了持有的丙公司股票且虧損了30萬元，2018年5月后再沒有轉(zhuǎn)讓金融商品，則C公司在2018年4月、5月末及2018年年末的會計處理如下：2018年4月末，產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失的會計處理：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅1.70；貸：投資收益1.70。2018年5月末，轉(zhuǎn)讓金融商品的會計處理同（8）。2018年12月末應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”賬戶借方余額結(jié)轉(zhuǎn)，會計處理為：借：投資收益0.12；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅0.12。

三、持有至到期投資轉(zhuǎn)讓的會計處理

將持有的符合持有至到期投資基本條件的債券投資初始確認(rèn)為持有至到期投資后，“營改增”后相較于“營改增”前的會計處理主要變化如下：取得和轉(zhuǎn)讓該金融資產(chǎn)時，支付的交易傭金、手續(xù)費(fèi)可以取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額可以抵扣；②持有期間取得的利息收入應(yīng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅，利息收入計稅時應(yīng)按照攤銷溢折價后的實際利息計稅，不能按票面利息計稅；③如果原打算持有至到期，但是后期因突發(fā)或特殊情況導(dǎo)致未到期就轉(zhuǎn)讓的，轉(zhuǎn)讓時取得的收益應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，按照“賣出價-購入價”計算銷售額，該銷售額應(yīng)為含稅銷售額。例3：A公司2016年7月1日自證券市場購入面值總額為1200萬元的債券，擬持有該債券至到期。該債券發(fā)行日為2016年7月1日，期限3年，票面利率為5%，每年支付一次利息，到期還本；購入時實際支付價款為1240萬元，當(dāng)時市場利率為4%，另支付交易費(fèi)用10萬元、增值稅0.6萬元。（1）2016年7月1日購入債券，支付交易費(fèi)用的增值稅可以做進(jìn)項稅額抵扣，會計處理為：借：持有至到期投資——成本1200、——利息調(diào)整50，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）0.6；貸：其他貨幣資金——存出投資款1250.6。（2）2017年6月30日收到利息，債券持有期間的實際利息應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅。本期的投資收益按照實際利率法計算為50萬元（1250×4%），將該投資收益換算為不含稅收入再計算增值稅，則增值稅為2.83萬元［50÷（1+6%）×6%］。會計處理為：借：應(yīng)收利息60；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2.83，投資收益47.17，持有至到期投資——利息調(diào)整10。（3）2018年、2019年收到利息時的會計處理同（2），不再贅述。（4）2019年6月30日到期收回本金時，不用繳納增值稅，會計處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款1200；貸：持有至到期投資——成本1200。如果例3中債券是到期一次還本付息，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則每年計算應(yīng)計利息時計算增值稅，確認(rèn)利息收入時做如下分錄：借：持有至到期投資——應(yīng)計利息60；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2.83，投資收益47.17，持有至到期投資——利息調(diào)整10。到期收回本金和利息時做如下分錄：借：其他貨幣資金——存出投資款1380；貸：持有至到期投資——成本1200，持有至到期投資——應(yīng)計利息180。例4：接例3，如果A公司在2017年8月因不可抗力因素導(dǎo)致面臨財務(wù)危機(jī)，需要將準(zhǔn)備持有至到期的債券轉(zhuǎn)讓，2017年8月20日將持有的該債券全部轉(zhuǎn)讓，收到轉(zhuǎn)讓價款1220萬元，發(fā)生交易費(fèi)用10萬元，增值稅0.6萬元。不到期轉(zhuǎn)讓債券時，轉(zhuǎn)讓的交易費(fèi)用不應(yīng)該從賣出價中扣除，需要單獨(dú)處理，會計分錄為：借：投資收益10，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）0.6；貸：其他貨幣資金——存出投資款10.6。轉(zhuǎn)讓債券的銷售額=賣出價-購入價=1220-（1240-10）=-10（萬元），購入價中不能計算購入時的交易費(fèi)用，溢價在第一年時已經(jīng)攤銷了10萬，所以交易費(fèi)用10萬也應(yīng)該從實際買入價中扣除。轉(zhuǎn)讓時虧損了10萬，轉(zhuǎn)讓該債券的增值稅為-0.57萬元［（-10）÷（1+6%）×6%］，會計處理為：借：其他貨幣資金1220，投資收益19.43，應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅0.57；貸：持有至到期投資——成本1200，持有至到期投資——利息調(diào)整40。

四、金融商品轉(zhuǎn)讓會計處理存在的問題

“營改增”后金融商品轉(zhuǎn)讓會計處理在實際工作中存在以下亟待解決的問題：一是取得利息按照貸款服務(wù)繳納增值稅時，可以開具增值稅專用發(fā)票，但是金融商品轉(zhuǎn)讓不得開具增值稅專用發(fā)票，在實際工作中計算銷售額有一定的難度，操作起來有些困難。二是股票投資中股息紅利取得時不繳納增值稅，轉(zhuǎn)讓時將股息紅利計入應(yīng)納稅銷售額時，原理上是將納稅人投資的全部增值收益納稅，符合增值稅征稅的要求；但在實際工作中，取得股息紅利時將含稅的收益直接計入本年利潤，虛增了當(dāng)期利潤，導(dǎo)致在增值稅上再征所得稅，從而多繳納所得稅，加重了企業(yè)的稅負(fù)。三是金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更，按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法計算時需配合數(shù)量金額式的明細(xì)賬或者備查賬簿完成，操作較復(fù)雜，增加了會計的工作量。

主要參考文獻(xiàn)：

中國注冊會計師協(xié)會．會計［M］．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2016．

財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014．

作者：王新玲 單位：山西財貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院