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摘要：通過分析推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)實(shí)意義，摸清家底，為決策者提供準(zhǔn)確的信息支撐，有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；全面反映政府受托責(zé)任履行情況，推進(jìn)服務(wù)型政府的建立等。分析權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作中存在的問題，并提出了建議：加快建立政府會計(jì)準(zhǔn)則體系建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)制審計(jì)與披露機(jī)制加大培訓(xùn)力度、提高財(cái)政會計(jì)專業(yè)勝任能力。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；受托責(zé)任；政府會計(jì)

“十二五”規(guī)劃提出“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。財(cái)政部于2010年正式《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，并選擇了11個省市進(jìn)行了試點(diǎn)，2012年試編范圍擴(kuò)大到23個省份。黨的十八屆三中全會明確提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，并將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度提高到夯實(shí)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)的高度。2014年12月，財(cái)政部正式了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的總體目標(biāo)、主要內(nèi)容以及時間表、路線圖等。通過分析試編工作的基礎(chǔ)和現(xiàn)狀，對進(jìn)一步做好政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作進(jìn)行了一些思考。

一、關(guān)于推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)實(shí)意義

我國政府財(cái)政報(bào)告實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度，主要是為了反映各級政府及職能部門年度預(yù)算執(zhí)行情況，準(zhǔn)確反映年度預(yù)算收支情況、起著加強(qiáng)預(yù)算管理和財(cái)政監(jiān)督的作用。但隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，政府職能向服務(wù)型政府的邁進(jìn)，僅實(shí)行決算報(bào)告提供的信息無法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債的全貌，以及政府部門服務(wù)運(yùn)行成本，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，難以滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告有如下重要意義。

一是摸清家底，為決策者提供準(zhǔn)確的信息支撐，有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的發(fā)展，我們面臨的內(nèi)外部環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)日趨復(fù)雜，為促進(jìn)政府財(cái)政收支的長期可持續(xù)性發(fā)展，決策者在做出經(jīng)濟(jì)決策時，不僅需要了解政府當(dāng)期的財(cái)政收支，更需要準(zhǔn)確判斷政府未來的收支走勢。相關(guān)決策的信息支撐不能僅依賴于反映預(yù)算執(zhí)行情況的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。通過會計(jì)制度的改革，建立起能夠全面反映政府當(dāng)前及未來一段時間的財(cái)政能力和責(zé)任的政府會計(jì)制度，不僅有利于決策者準(zhǔn)確判斷政府財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行走勢，立足長遠(yuǎn)、統(tǒng)籌規(guī)劃、又能充分發(fā)揮財(cái)政促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的作用，也有利于有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

二是全面反映政府受托責(zé)任履行情況，推進(jìn)服務(wù)型政府的建立。建立服務(wù)性政府的一項(xiàng)重要目標(biāo)是提高政府績效、降低行政運(yùn)行成本，目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必然要求政府會計(jì)能夠準(zhǔn)確核算反映政府各部門、各業(yè)務(wù)活動的成本與費(fèi)用。通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、客觀、準(zhǔn)確的核算政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本費(fèi)用，可以正確評價(jià)政府活動的成本，促使政府不斷提升公共服務(wù)水平與運(yùn)行效率。

三是提高公共財(cái)政透明度，實(shí)現(xiàn)陽光財(cái)政。透明度是衡量政府治理水平的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。不同于企業(yè)，政府作為特殊的會計(jì)實(shí)體，其責(zé)任委托方是廣泛的社會公眾，對社會公眾而言，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是公眾作為委托方用來評價(jià)受托方責(zé)任業(yè)績的重要來源。由于信息不對稱的存在，必然對會計(jì)信息的來源和質(zhì)量有更高的要求。為滿足社會公眾的信息需求，不僅要求建立科學(xué)合理的政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制，更重要的是還要確保信息通俗易懂，能被廣泛的社會公眾理解和接受，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好的理解政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況，切實(shí)提高財(cái)政透明度。四是提高政府財(cái)政管理水平。近年來，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的改革一直處于探索階段。試編過程既是積累經(jīng)驗(yàn)、發(fā)現(xiàn)問題解決問題的過程，同時也是培養(yǎng)人才的過程。在探索中既能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)管理中的問題，為完善預(yù)算會計(jì)制度提出具有操作性的建議，同時也便于培養(yǎng)一批既熟悉財(cái)政財(cái)務(wù)管理又通曉政府財(cái)務(wù)會計(jì)的人才，為政府財(cái)政管理水平的提升奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作中存在的問題

1、關(guān)于合并范圍的界定不清晰政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制實(shí)際是報(bào)表合并的過程，對于哪些主體應(yīng)納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是合并中的重要問題，直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告反映信息的相關(guān)性。根據(jù)財(cái)政部2012年頒布的《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，納入合并范圍的主體包括三個方面，一是本級政府財(cái)政；二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會團(tuán)體；三是土地儲備資金、公益性國有企業(yè)、物資儲備資金等。這種劃分方法對相關(guān)主體缺乏清晰的界定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在試編過程中，各級政府對合并主體的劃定存在一定的主觀性。由于各地合并標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、范圍不一致，導(dǎo)致地方政府間的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)缺乏可比性。

2、現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系不全面我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)報(bào)告體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及附表、會計(jì)報(bào)表說明書。盡管現(xiàn)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表覆蓋的預(yù)算單位范圍廣，但報(bào)表體系比較單一，缺乏反映政府運(yùn)營成本和績效評價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)表，且較多的依賴于預(yù)算會計(jì)信息，對于具有注釋性、解釋性和分析性的非會計(jì)信息沒有給予足夠的重視。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系的全面性與發(fā)達(dá)國家存在一定的差距。例如，美國州和地方政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)包括概況、財(cái)務(wù)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，雖然財(cái)務(wù)報(bào)表是核心內(nèi)容，但其報(bào)告體系中也包括大量非會計(jì)、非定量的內(nèi)容。一些發(fā)達(dá)國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告中還提供政府或有負(fù)債以及政府承諾信息等。在當(dāng)前政府財(cái)務(wù)公開狀況下，社會公眾作為委托方難以對政府受托責(zé)任履行情況進(jìn)行全面、客觀的評價(jià)。

3、權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用具有局限性現(xiàn)階段我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)提供的一系列相關(guān)報(bào)表為原始數(shù)據(jù)，經(jīng)過技術(shù)性的調(diào)整匯總編制而成。由于缺乏系統(tǒng)的會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范，因此編制方法還比較粗糙，屬于一種技術(shù)性的不同報(bào)表項(xiàng)目匯總調(diào)整合并。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用不是對于日常業(yè)務(wù)核算，而僅僅是對報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整，即“調(diào)表不調(diào)賬。這導(dǎo)致了試編工作中權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的運(yùn)用具有一定的局限性，因?yàn)槠溥\(yùn)用不是針對業(yè)務(wù)核算本身，而是僅局限于報(bào)表調(diào)整。4、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并抵消難以做到準(zhǔn)確全面編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需對內(nèi)部事項(xiàng)進(jìn)行合并抵消，防止重復(fù)計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用。現(xiàn)行的做法是年終進(jìn)行調(diào)賬，對政府內(nèi)部各部門之間的債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行合并抵銷，抵銷后的最終結(jié)果由財(cái)政部門匯總反映。由于不同的核算主體對于同一業(yè)務(wù)的處理方式不盡相同，抵銷處理過程必然存在人為估算，以及信息不對稱的存在，合并抵消處理時必然會存在遺漏、不全面、重復(fù)反映的情況，影響合并報(bào)表的準(zhǔn)確性。5、編報(bào)人員會計(jì)核算水平有待提升權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)引入了部分管理會計(jì)的理念，強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理中政府的受托責(zé)任與透明度，因此會計(jì)核算比收付實(shí)現(xiàn)制度下的預(yù)算會計(jì)更加復(fù)雜，對財(cái)政會計(jì)的業(yè)務(wù)要求也更高。再則，受現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)管理范疇的制約，當(dāng)前政府會計(jì)所涉及的一些業(yè)務(wù)，如公共儲備物資管理、政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理、政府公職人員養(yǎng)老負(fù)責(zé)管理等業(yè)務(wù)對于相當(dāng)一部分財(cái)政會計(jì)來說還比較陌生，這都會增加改革推進(jìn)的難度。

三、有關(guān)思考和建議

一是加快建立政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。通過政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，明確政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍、合并標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部交易業(yè)務(wù)處理規(guī)則。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍、合并標(biāo)準(zhǔn)決定著報(bào)告提供的信息整合過程和信息范圍。傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)立足點(diǎn)突出強(qiáng)調(diào)政府作為信息提供者，改革后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的立足點(diǎn)則是從信息提供者轉(zhuǎn)向了信息需求方。立法部門、政府和社會公眾等不同信息使用者的需求，國家治理的宏觀需求，財(cái)政資金的流向和結(jié)果，以及政府行為的作用范圍等都是影響合并范圍的因素，而合并標(biāo)準(zhǔn)決定了被合并方的哪些信息能夠進(jìn)入合并財(cái)務(wù)報(bào)告，直接影響到合并范圍和財(cái)務(wù)報(bào)告信息含量。國際上不同國家采用不同的合并標(biāo)準(zhǔn)，我國需要在充分考慮財(cái)政管理體系、治理目標(biāo)等基礎(chǔ)上，適當(dāng)借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，對合并標(biāo)準(zhǔn)做出恰當(dāng)?shù)倪x擇。此外，政府內(nèi)部交易的類型、交易金額的大小，內(nèi)部業(yè)務(wù)抵銷分錄的全面性和科學(xué)性直接影響到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的準(zhǔn)確性。為此，在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，需要制定專門的內(nèi)部交易的會計(jì)處理準(zhǔn)則。二是建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)制審計(jì)與披露機(jī)制。通過外部審計(jì)和監(jiān)督降低委托風(fēng)險(xiǎn)，提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與可信度。建議參照企業(yè)的做法，對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告尤其是政府的資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。通過外部審計(jì)，真實(shí)反映政府的債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變動情況，并對政府的運(yùn)行成本及財(cái)政的可持續(xù)能力做出評價(jià)，提出促進(jìn)財(cái)政持續(xù)健康發(fā)展的建議。同時建立強(qiáng)制披露機(jī)制，定期向社會公開政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅有利于增進(jìn)社會公眾對政府財(cái)政工作的了解，還可以通過公眾監(jiān)督倒逼政府改革，采取措施降低政府運(yùn)行成本及債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。可以借鑒成熟的國際經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的整合與陽光財(cái)政目標(biāo)完全吻合。向委托方提供經(jīng)審計(jì)的可靠、相關(guān)、全面的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是接受市場約束和監(jiān)督的前提，也是發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，建立問責(zé)政府、效能政府的前提。三是加大培訓(xùn)力度、提高財(cái)政會計(jì)專業(yè)勝任能力。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是一項(xiàng)政策性強(qiáng)，涉及面廣且技術(shù)性高的工作，對專業(yè)化知識要求較高，為了保證編制工作的順利進(jìn)行，相關(guān)部門應(yīng)定期組織會計(jì)人員進(jìn)行多渠道的綜合培訓(xùn)，使會計(jì)人員對納入合并范圍的業(yè)務(wù)有全面的認(rèn)識和掌握；加強(qiáng)調(diào)研的力度，通過交流學(xué)習(xí)，增進(jìn)各地區(qū)和和部門的之間的互動和配合，培養(yǎng)知識全面的復(fù)合型人才隊(duì)伍，為推動政府會計(jì)改革提供有利支持，確保權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作的順利開展。

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作者：汪蘭 單位：三亞市財(cái)政國庫支付局