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[摘要]視同銷(xiāo)售是稅法中對(duì)某些不符合銷(xiāo)售定義的特殊行為進(jìn)行的特別處理，在現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和修改前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理有過(guò)特別的規(guī)定。今年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此作了重大的修改。

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系于2006年2月15日由財(cái)政部，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合中國(guó)實(shí)情的內(nèi)容，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間保持了高度的趨同性。與我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和修改前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在很多方面有了較大的調(diào)整。本文僅就新準(zhǔn)則中關(guān)于增值稅視同銷(xiāo)售部分的會(huì)計(jì)處理作以分析總結(jié)。

一、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的內(nèi)容

視同銷(xiāo)售是在增值稅稅收中的一個(gè)專(zhuān)用語(yǔ)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為視同銷(xiāo)售貨物：⒈將貨物交付他人代銷(xiāo)；⒉銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；⒊設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）除外；⒋將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非稅項(xiàng)目；⒌將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資、提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；⒍將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；⒎將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；⒏將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人。

原財(cái)會(huì)字(1997年)26號(hào)文《關(guān)于將自己的產(chǎn)品視同銷(xiāo)售如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》中指出:“企業(yè)將自己生產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品職上獎(jiǎng)勵(lì)等力面，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷(xiāo)售行為，不符合銷(xiāo)售成立的標(biāo)志，企業(yè)不會(huì)因?qū)⒆约荷a(chǎn)的產(chǎn)品用于在建上程而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”。會(huì)計(jì)上不作銷(xiāo)售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。但在此次頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于視同銷(xiāo)售部分的賬務(wù)處理重新進(jìn)行了規(guī)定。

二、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（一）將貨物交付他人代銷(xiāo)和銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例》第三十三條第五款規(guī)定：委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天。根據(jù)委托方與受托方簽訂協(xié)議的不同，又可將代銷(xiāo)分為視同買(mǎi)斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。

1．視同買(mǎi)斷方式。即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取委托代銷(xiāo)商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷(xiāo)售方式。由于這種銷(xiāo)售本質(zhì)上仍是代銷(xiāo)，委托方將商品交付給受托方時(shí)，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方。因此，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作為購(gòu)進(jìn)商品處理。受托方將商品銷(xiāo)售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單。委托方收到代銷(xiāo)清單進(jìn)，再確認(rèn)收入。

例如：甲公司委托乙公司銷(xiāo)售A商品1000件，每件轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)100元，該商品成本為80元/件，增值稅稅率為17%。甲公司收到乙公司開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)100000元，增值稅額17000元。乙公司實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)按每件150元的價(jià)格出售，開(kāi)具的增值稅發(fā)票上注明：150000元,增值稅額為25500元。

（1）甲公司的賬務(wù)處理如下：

①在委托方甲公司將商品交付給受托方乙公司時(shí)

借：發(fā)出商品80000

貸：庫(kù)存商品80000

②收到受托方乙公司的代銷(xiāo)清單時(shí)

借：應(yīng)收賬款——乙公司117000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000

貸：發(fā)出商品80000

（2）受托方乙公司的賬務(wù)處理如下：

①收到甲公司的代銷(xiāo)商品時(shí)

借：業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷(xiāo)商品100000

貸：業(yè)務(wù)負(fù)債或受托代銷(xiāo)商品款100000

②實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)

借：銀行存款175500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）25500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000

貸：業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷(xiāo)商品100000

借：業(yè)務(wù)負(fù)債或受托代銷(xiāo)商品款100000

貸：應(yīng)付賬款——委托企業(yè)100000

③按合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給委托企業(yè)時(shí)

借：應(yīng)付賬款——委托企業(yè)100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：銀行存款117000

2．收取手續(xù)費(fèi)方式。即根據(jù)所供銷(xiāo)的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷(xiāo)售方式。對(duì)于受托方來(lái)說(shuō)，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一般勞務(wù)收入。因此，委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)收入，而應(yīng)在收到受托方開(kāi)出的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入；而受托方應(yīng)在商品銷(xiāo)售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

例如：甲公司委托乙公司銷(xiāo)售B商品1000件，以每件100元的價(jià)格出售給顧客，乙公司按售價(jià)的10%收取手續(xù)費(fèi)，該商品成本為80元/件，增值稅稅率為17%。乙公司實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)，即向買(mǎi)方開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明該商品的售價(jià)為100000元，增值稅額17000元。甲公司在收到乙公司交來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)，向乙公司開(kāi)具一張相同金額的增值稅發(fā)票。

（1）委托方甲公司的賬務(wù)處理如下：

①發(fā)出商品時(shí)

借：發(fā)出商品80000

貸：庫(kù)存商品80000

②收到代銷(xiāo)清單時(shí)

借：應(yīng)收賬款117000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000

貸：發(fā)出商品80000

借：銷(xiāo)售費(fèi)用10000

貸：應(yīng)收賬款10000

（2）受托方乙公司的賬務(wù)處理

①收到商品時(shí)

借：業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷(xiāo)商品100000

貸：業(yè)務(wù)負(fù)債或受托代銷(xiāo)商品款100000

②對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)

借：銀行存款117000

貸：應(yīng)付賬款100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額

17000

③收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：應(yīng)付賬款17000

借：業(yè)務(wù)負(fù)債或受托代銷(xiāo)商品款100000

貸：業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托供銷(xiāo)商品100000

④支付貨款并計(jì)算供銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)時(shí)

借：應(yīng)付賬款117000

貸：銀行存款107000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

（二）統(tǒng)一核算的兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)間移送貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例》第三十三條第七款的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在移達(dá)貨物的當(dāng)天確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)在移送貨物時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”同時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”貸記“庫(kù)存商品”。

（三）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)

該類(lèi)業(yè)務(wù)是將應(yīng)稅貨物用于企業(yè)內(nèi)部，并沒(méi)有現(xiàn)金流直接流入企業(yè)。嚴(yán)格意義上并不符合準(zhǔn)則關(guān)于收入的定義，但為遵循稅法的規(guī)范，在會(huì)計(jì)上仍做銷(xiāo)售處理。

例如：甲公司是一家保健品生產(chǎn)企業(yè)，2007年2月企業(yè)決定以其自產(chǎn)的保健品作為福利發(fā)放給職工。該批保健品的成本價(jià)為100000元，市場(chǎng)售價(jià)為150000元，適用的增值稅稅率為17％。甲公司的賬務(wù)處理如下：

⒈決定發(fā)放福利時(shí)

借：生產(chǎn)成本（管理費(fèi)用）150000

貸：應(yīng)付職工薪酬150000

⒉實(shí)際發(fā)放福利時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬175500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）25500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000

貸：庫(kù)存商品100000

（四）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資、分配給股東或投資者、無(wú)償贈(zèng)送他人

該類(lèi)業(yè)務(wù)將企業(yè)的產(chǎn)品用于企業(yè)外部，產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但并未有收益流入本企業(yè)，也不完全符合收入的定義。但作為增值稅的一個(gè)特殊項(xiàng)目，新準(zhǔn)則仍將其作為收入來(lái)處理。

例如：甲公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于分配股利。該產(chǎn)品成本為200000元，計(jì)稅價(jià)格為300000元，適用的增值稅稅率為17％。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付股利351000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）51000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200000

貸：庫(kù)存商品200000

三、總結(jié)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于視同銷(xiāo)售在賬務(wù)上通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶(hù)和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)來(lái)確認(rèn)收益和轉(zhuǎn)銷(xiāo)成本，其凈收益直接體現(xiàn)在利潤(rùn)表中。其優(yōu)勢(shì)是使得會(huì)計(jì)和稅法的處理方法協(xié)調(diào)一致，避免了計(jì)稅時(shí)的納稅調(diào)整，從而降低了賬務(wù)處理的成本。

參考文獻(xiàn)

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[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006

[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心，《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007