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摘要：在企業(yè)并購中，兼并價差作為商譽(yù)被確認(rèn)、計量和記錄，但企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)還沒有被確認(rèn)。如何提供完整的商譽(yù)信息，確認(rèn)、計量和報告各種商譽(yù)，目前還存在許多爭論。本文在對商譽(yù)內(nèi)涵和商譽(yù)會計存在的爭論的分析基礎(chǔ)上，提出了發(fā)展商譽(yù)會計的建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)會計；自創(chuàng)商譽(yù)；外購商譽(yù)

一、商譽(yù)的內(nèi)涵

學(xué)術(shù)界對商譽(yù)爭議一直較大，寫作論文最具權(quán)威的當(dāng)屬美國著名會計學(xué)家亨德里克森對商譽(yù)性質(zhì)作的三種解釋，稱作商譽(yù)的“三元理論”。一是商譽(yù)是對企業(yè)好感的價值。這觀點認(rèn)為商譽(yù)來源于有利的商業(yè)聯(lián)系，良好的職工關(guān)系和顧客對企業(yè)的好感，這種好感可能起源于有利的地理位置、良好的口碑、獨(dú)占的特權(quán)和好的經(jīng)營管理水平等因素。當(dāng)企業(yè)整體買價超過其各單項資產(chǎn)價值的總和，即認(rèn)為超額支付的部分為這些無形屬性的代價。二是商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。這里所說的“超額盈利”是指在較長時期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。因為短期超額赫利只能被認(rèn)為是偶然利得，不能因此確認(rèn)企業(yè)有商譽(yù)。對這一觀點的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個企業(yè)有商譽(yù)，是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤。三是商譽(yù)是一個企業(yè)的總計價賬戶，“總計價賬戶”是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未人賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項單獨(dú)的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計的價值(整體價值)。超過了它們個別價值的總和，即整體大于其各組成部分的總和。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會計賬戶處理角度來看，未人賬資產(chǎn)概念認(rèn)為商譽(yù)是計量了未人賬資產(chǎn)的結(jié)果，包括優(yōu)秀的管理人才、先進(jìn)的技術(shù)、科學(xué)的管理制度、忠實的客戶和有利的地點等。

可見雖然用不同的字眼來表示商譽(yù)，但本質(zhì)是一樣的，即企業(yè)長期獲得超額利潤的能力，是企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，是一項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對商譽(yù)也是基于這一本質(zhì)定義的：指企業(yè)由于處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了顧客的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)效益高?；蛴捎诩夹g(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形的價值。這種無形價值具體表現(xiàn)在企業(yè)的獲得能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。

二、商譽(yù)會計爭論

1、商譽(yù)的人賬問題商譽(yù)通常按照其：來源分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。對于商譽(yù)人賬爭論主要包括商譽(yù)是否應(yīng)該人賬、人賬價值的確定、自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)的人賬等問題。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定：“商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有莢。因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各種資產(chǎn)分開出售”。又規(guī)定“商譽(yù)可以是自創(chuàng)的，也可以是外購的，但只有是外購的才可以作為無形資產(chǎn)人賬?！彼浴爸挥衅髽I(yè)在購買另外一個企業(yè)時，外購商譽(yù)才能作為無形資產(chǎn)核算?！钡菍唧w處理未作詳細(xì)的說明。財政部《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫時規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫時規(guī)定》等會計規(guī)范規(guī)定對國有企業(yè)的兼并和商譽(yù)的會計處理有比較詳細(xì)的規(guī)定：“被兼并企業(yè)應(yīng)在財產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，由法定資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對財產(chǎn)評估作價”，“按照各項資產(chǎn)評估確認(rèn)的價值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價高于評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額”，借記“無形資產(chǎn)一商譽(yù)”科目。但對非國有企業(yè)之間的兼并，現(xiàn)有法規(guī)只提出“可比照本規(guī)定執(zhí)行”，并沒有強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定。

國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)期限應(yīng)反映對：采來經(jīng)濟(jì)利益流人企業(yè)的期間的最好估計，寫作畢業(yè)論文商譽(yù)的使用年限從其初始確認(rèn)起不超過20年。美國會計準(zhǔn)則委員會(FASB)1999年了征求意見稿《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)》。要求取消權(quán)益集合法而以購買法來處理所有企業(yè)的合并。規(guī)定確認(rèn)為商譽(yù)的數(shù)額由一項或多項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)、或不能可靠計量的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)組成。

從上述各國對商譽(yù)的確認(rèn)規(guī)定的分析，可以看出，各國對外購商譽(yù)的確認(rèn)有統(tǒng)一的規(guī)定，即都對外購商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。對自創(chuàng)商譽(yù)確沒有明確的規(guī)定。

2、人賬之后商譽(yù)的攤銷問題商譽(yù)作為一項資產(chǎn)被確認(rèn)以后，人賬后的攤銷也存在很大爭論。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)應(yīng)在不超過20年內(nèi)攤銷；英國會計準(zhǔn)則委員會規(guī)定商譽(yù)在其有限的經(jīng)濟(jì)使用壽命內(nèi)(不超過20年)系統(tǒng)攤銷，但如果商譽(yù)具有無限的經(jīng)濟(jì)使用壽命，則不應(yīng)攤銷；2001年FASB的征求意見稿(ED)規(guī)定，繼續(xù)要求商譽(yù)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但不允許攤銷。ED規(guī)定商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在報告單位水平上采用公允價值基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試。當(dāng)商譽(yù)的賬面價值超過其內(nèi)涵公允價值時，就發(fā)生了減值，應(yīng)用兩步驟減值測試法確定可能存在的減值。我國等也要求商譽(yù)在一定的年限內(nèi)予以攤銷。攤銷方法主要有三種方法：一是資本化后逐年攤銷。該方法使用的國家最廣，包括德國、法國、日本、新型國家和142號準(zhǔn)則實施以前的美國。二是轉(zhuǎn)銷準(zhǔn)備金。即利用商譽(yù)可以直接沖銷留存收益。荷蘭和法國的主導(dǎo)實務(wù)采用這一方法。三是年度減損測試。2001年7月20日，F(xiàn)ASB第142號準(zhǔn)則，準(zhǔn)則要求商譽(yù)的會計處理方法由逐年攤銷變?yōu)槟甑诇p損測試。即如果發(fā)現(xiàn)其價值低于包括商譽(yù)和其他所有資產(chǎn)在內(nèi)的賬面價值，就應(yīng)該對商譽(yù)提取減值準(zhǔn)備。商譽(yù)以外的其他無形資產(chǎn)，每年也應(yīng)該進(jìn)行減損檢查，142號準(zhǔn)則對其他無形資產(chǎn)減值測試也有詳細(xì)的規(guī)定。

從上述介紹可以看出，對商譽(yù)人賬后攤銷主要有兩種，一種是要求商譽(yù)在合理期限內(nèi)攤銷，各國可能對攤銷期限有差異；寫作碩士論文另一種是不進(jìn)行商譽(yù)攤銷，只是進(jìn)行減值測試，提取減值準(zhǔn)備。蘭、商譽(yù)會計思考

1、完善商譽(yù)會計理論由于計量技術(shù)的缺陷和商譽(yù)會計理論的不完善，使得商譽(yù)會計存在許多爭論，主要是對自創(chuàng)商譽(yù)沒有進(jìn)行計量、記錄和報告，這是對商譽(yù)會計的一大挑戰(zhàn)。由此可見，應(yīng)該逐步完善商譽(yù)會計理論，首先明確商譽(yù)的實質(zhì)，筆者認(rèn)為雖然商譽(yù)不能單獨(dú)為企業(yè)創(chuàng)造價值，是依附于企業(yè)的其他資產(chǎn)產(chǎn)生價值，應(yīng)該作為一項無形資產(chǎn)進(jìn)行人賬。對于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)，由于目前計量技術(shù)的缺陷，還不能準(zhǔn)確地反映自創(chuàng)商譽(yù)的價值，相信隨著計量技術(shù)和科學(xué)理論的不斷發(fā)展，自創(chuàng)商譽(yù)會逐步被接受而且作為一項資產(chǎn)人賬的。尤其是我國的企業(yè)有國有企業(yè)和非國有企業(yè)的區(qū)別，而且《企業(yè)會計準(zhǔn)則》只是對國有企業(yè)的兼并商譽(yù)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，就給非國有企業(yè)選用其他方法進(jìn)行商譽(yù)會計處理留下了法律空洞，結(jié)果是降低了不同所有制企業(yè)會計信息的可比性?？梢娡晟粕套u(yù)會計理論，對提高會計信息質(zhì)量和會計信息的可比性將會起著至關(guān)重要的作用。

2、逐步實施商譽(yù)會計隨著各國資本市場的發(fā)展，而且實證也驗

證目前大多發(fā)達(dá)國家的資本市場已接近半強(qiáng)式有效，而我國資本市場已經(jīng)滿足弱式有效。市場對上市公司信息的質(zhì)量要求會越來越高。可見，如果不能提供真實可靠的信息，將不利于資本市場的發(fā)展和完善，尤其是如果缺乏商譽(yù)信息的披露，則就有可能導(dǎo)致信息使用者對企業(yè)決策失誤，使得資本市場不能及時、準(zhǔn)確地反映各上市公司的市場價格。因此，可以采取逐步實施商譽(yù)會計，來填補(bǔ)公司這方面信息的空白。在商譽(yù)會計理論不完善階段，可以采取單獨(dú)計量商譽(yù)進(jìn)行表外披露的形式；待商譽(yù)會計理論完善?？梢哉鎸嵎从成套u(yù)價值時，則可以將商譽(yù)并人會計報袁進(jìn)行反映。

例如。為了與目前的國內(nèi)外賬務(wù)處理方法相銜接，同時也為了防止企業(yè)利用商譽(yù)粉飾資產(chǎn)負(fù)債表，我國對自創(chuàng)商譽(yù)的披露開始初步進(jìn)行探索。具體說來。寫作英語論文可以選擇自創(chuàng)商譽(yù)所占比重大的上市公司為試點，對白創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行表外確認(rèn)，將自創(chuàng)商譽(yù)價值在會計報表附注中披露和揭示。隨著制約因素的消失，可逐步將自創(chuàng)商譽(yù)在試點企業(yè)進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)、計量、記錄，其信息在報表中披露揭示，其他企業(yè)可在會計報表附注中披露企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價值。并最終起到滿足信息使用者對信息的需要，而且可以不斷積累商譽(yù)會計經(jīng)驗，為形成完善的商譽(yù)會計理論打下了良好的基礎(chǔ)。

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