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一、問題的提出

會計管制是指政府通過法規(guī)或行政手段對會計行為及會計信息質量的監(jiān)督與控制。作為會計管制客體的會計行為，既包括企業(yè)管理當局的會計核算及信息披露行為，也包括注冊會計師的審計鑒證行為等。公司治理旨在解決因所有權與經營權分離而形成的委托一關系所產生的一系列難題。從本質上看，公司治理的目標并不僅僅限于保護股東的利益，還在于通過運用一套科學而富有成效的機制來實現公司價值最大化并協(xié)調公司各利益相關者之間的關系。

近年來，在我國資本市場迅速發(fā)展的同時，出現了以“瓊民源”、“銀廣夏”等為代表的財務舞弊案件。在資本市場發(fā)展較為成熟的美國同樣發(fā)生了諸如安然、世通等一系列財務丑聞。這類財務丑聞不管是發(fā)生在哪個國家，都使本國資本市場遭受了災難性打擊，給投資者造成巨大經濟損失，并嚴重影響了經濟秩序和市場經濟的健康發(fā)展。

經過理性反思和檢討，人們已經發(fā)現，會計規(guī)則有缺陷、會計監(jiān)管乏力、公司治理失效是導致這類丑聞頻頻發(fā)生的重要原因。近幾年，我國學界圍繞會計管制和公司治理這兩個主題展開了較為廣泛的研究（如黃世忠等，2002；杜興強，2004；李維安，2003；綦好東，2005；雷光勇、劉慧龍，2006）。而近年來，我國財政部、證監(jiān)會等部門則加快了會計、審計標準體系建設和公司治理結構完善的步伐，并取得了頗為顯著的成效。安然事件后，會計管制和公司治理也成為美國等西方國家學界及政界關注的焦點問題，并進行了廣泛的理論研究和實務改進。美國《薩班斯法案》的出臺、國際會計準則在歐盟等更大范圍的被認同等便是例證。毫不夸張地說，會計管制和公司治理已成為當今理論研究和實務探討的世界性課題。從國內外相關研究的現狀看，雖然人們已經注意到會計規(guī)則制定、會計監(jiān)管方式和公司治理結改進等對資本市場發(fā)展直接的和重要的影響，但當前尚未有學者明確提出會計管制與公司治理協(xié)同改進的命題，對于二者關系的研究也還缺乏有深度的理論闡釋。本文將以資本市場完善、會計管制與公司治理機制相對健全的美國為例，對其會計管制與公司治理協(xié)同演進的歷史展開分析，在此基礎上探討我國會計管制與公司治理協(xié)同改進的機制架構。

二、會計管制與公司治理協(xié)同改進的美國經驗

19世紀后期，股份公司這一組織形式在美國得到巨大發(fā)展。例如，到1904年，股份有限公司占了美國工業(yè)產出的四分之三（布萊克福德，1998）。隨著企業(yè)資本規(guī)模的擴大和資本市場的發(fā)展，企業(yè)的實際控制權越來越掌握在經理人手中，公司管理權的分配逐漸形成了一種“強管理者、弱所有者”的結構。這種背景下，產生了對國家會計管制和公司治理干預的需求。例如，美國議會工業(yè)委員會于1900年發(fā)表了初步報告，其中的一個結論是，應建立獨立的公共會計師職業(yè)來阻止公司濫用諸如股票摻水和過度資本化。這個初步報告將該委員會的目標闡釋為：防止公司或行業(yè)合并者通過隱藏重要的事實或公布帶有誤導性的報表來欺騙投資者和公眾（普雷維茨和莫里諾，1998）。而在1902年的最終報告中則更為具體地闡述了政府的監(jiān)管目標：“要求大型公司，即所謂的托拉斯每年提供一份經過適當審計的報告，其中應展示有關其資產和負債、利潤和損失的合理的細節(jié)內容；這樣的報告以及進行了宣誓的審計都是政府監(jiān)管的目標”（普雷維茨和莫里諾，1998）。根據立法，1903年美國商業(yè)部設立了公司局，該局被授權匯編及公布信息，對公司進行調查和監(jiān)督，推行“有效的公開”并對大量的公司實施調查。公司局曾請求聯(lián)邦通過立法授予其“直接審查公司賬目以保護公眾利益”的權力（普雷維茨和莫里諾，1998）。然而，由于當時美國政府奉行的是自由放任主義理念，這些要求未能變?yōu)榉?。上市公司的信息、披露則主要是依靠證券交易所的自律性要求，而政府并未擔當起應有的政府監(jiān)管職責，對上市公司的會計信息披露沒有提出統(tǒng)一的強制性要求。企業(yè)管理當局則往往以商業(yè)秘密不宜對外披露為由拒絕向外界披露企業(yè)的會計信息。這樣，投資者便很難了解企業(yè)真實的財務狀況和經營情況。例如，1897～1905年威斯汀豪斯電器制造公司沒有向股東公布過任何一份年度財務報表，而且這一時期會計系統(tǒng)有一個普遍的特征是“秘密賬簿”的使用（普雷維茨和莫里諾，1998）。而直到1909年紐約交易所才要求上市公司提供并分發(fā)每個年度的盈利報告和資產負債表（齊斌，2000）。在美國，此時期的審計只是對資本家和公司董事的費用支出提供證明，并不針對政府或股東（查特菲爾德，1977）。由于缺乏對公司管理者的有效監(jiān)督，使得董事會職能失效、公司治理弱化。1914年頒布的《聯(lián)邦貿易委員會法》是美國較早涉及會計信息報告要求的法案。該法案雖然其立法宗旨是反不正當競爭，但其中對會計科目和會計信息的報告提出了法律要求。如該法案第十條規(guī)定：企業(yè)提供虛假的會計賬目及經營報表，或不能按時提供年度報告，屬于非法行為，當事人或企業(yè)將受到懲罰。紐約證券交易所也開始推動信息披露，當然，這種推動還只是一種非政府性管制的自律行為，國家并沒有出臺強制性的會計信息披露法規(guī)。

應聯(lián)邦貿易委員會（FTC）的要求，美國會計師協(xié)會于1917年制定了《統(tǒng)一會計》，并得到了聯(lián)邦儲備局的認可。1918年將《統(tǒng)一會計》修改后以《編制資產負債表的公認方法》為題予以公告，我們可以將這個公告看成是美國政府實施會計管制的最早文件。但由于這個文件只對資產負債表和損益表的格式作了規(guī)定，并未建立起系統(tǒng)的會計實務標準，仍無法解決當時普遍存在的企業(yè)會計信息披露中隱瞞重要會計事項的現象。投資者、債權人和政府等會計信息使用者無法根據缺乏統(tǒng)一實務標準而生成的會計信息做出正確的決策，也不可能依賴這樣的信息對企業(yè)實施有效的監(jiān)控，這便導致了眾多企業(yè)內部控制和公司治理的失效，并最終成為1929年美國資本市場崩潰和經濟危機的一個重要原因。

1929年的經濟危機使美國意識到國家干預經濟的必要性，這也促使美國的會計管制和公司治理步入法制化軌道。韓鐵（2004）的研究表明，經濟危機以后的證券交易立法及管制不僅僅是針對證券市場，而且影響到涉及股東、董事和管理層權益的公司內部關系和結構，即今天所說的公司治理問題。美國于1933年和1934年先后頒布了《證券法》和《證券交易法））?！蹲C券法》和《證券交易法》的一個主要目的是通過加強對信息披露的管制，促使上市公司向投資者提供的信息具有完整性和可靠性?！蹲C券法》曾被看作是美國的“證券真相法”。根據《證券交易法》成立的證券交易委員會（SEC），代表國家對證券市場進行監(jiān)管，并被授予制定會計規(guī)則的權力。盡管SEC將會計規(guī)則的制定權又交給了民間機構，但SEC在會計規(guī)則制定過程中一直實行強有力的監(jiān)督，并且在必要情況下可以制定或修正現有規(guī)則。會計規(guī)則制定是美國會計管制的重要組成部分，而會計規(guī)則一經制定，檢查公司財務的可信度和公司是否完全遵守了那些被強制執(zhí)行的規(guī)則就成為SEC的首要任務。作為監(jiān)管者的SEC要求會計數據應充分到能夠讓投資者和監(jiān)管者和監(jiān)管者約束管理者的越軌行為，推進經審計的財務報表，使之成為股東行使所有權的手段（普雷維茨和莫里諾，1998）。斯考森等（2005）認為，SEC的權力和監(jiān)督領域涉及公司理的許多方面，但主要是通過要求公司遵循嚴厲的報告政策來保護投資者免受錯誤信息的危害，維護證券交易市場的信譽?？梢姡绹诮洕C后通過制定和實施《證券法》和《證券交易法》旨在加強會計管制和公司治理，并通過二者的協(xié)同改進來維護證券市場的信譽，實現資源的有效配置。

從20世紀40年代開始，SEC了《S－X條例》和《s－K條例》來分別規(guī)范財務報表格式與內容及非財務信息的披露，制定了一些要求財務公開化和規(guī)范會計、審計實務的標準，并給管理當局以外的投資者以更大的監(jiān)督權來強化公司的外部治理。1940年的《投資公司法案》則對董事、執(zhí)行官的人選以及相關當事人的行為作出限制，規(guī)定企業(yè)向投資者披露公司財務狀況和投資政策的信息，并要求以股權分散化來保護投資者的利益。對于會計職業(yè)界，SEC采取鼓勵行業(yè)自律的方法，即由會計師行業(yè)協(xié)會進行行業(yè)自我管理，SEC則主要進行監(jiān)管。在此模式下，會計職業(yè)界通過制定一系列的會計、審計標準來推進公司治理的完善。自1938年羅賓斯事件以后，對內部控制進行檢查成為美國審計的出發(fā)點，并由此擴大到企業(yè)全部經營活動以及管理政策，從而診斷和建議委托公司解決經營問題（查特菲爾德，1977）。隨后，美國注冊會計師協(xié)會《審計準則公告第55號》，建議以“內部控制結構”取代“內部控制”，并最終由COSO委員會《內部控制－－整體框架》來規(guī)范內部控制實務，促進公司治理有效性的提高。美國證券交易委員會也通過敦促證券交易所的自律完善公司治理。1977年，紐約證券交易所提議由獨立董事組成公司審計委員會。該制度得到社會廣泛認可后，紐約證券交易所便把獨立董事制度規(guī)定為上市公司標準，對董事會及經理層進行有效的監(jiān)督。在這一時期，社會公眾等利益相關者不僅廣泛參與會計準則制定，且在公司治理中發(fā)揮了積極作用。20世紀80年代的“惡意收購”浪潮，使美國先后有29個州通過法律作出規(guī)定：董事會及公司經理在做出經營決策時必須考慮利益相關者的利益，并對其負責。該時期興起的股東行動主義、員工持股計劃以及在董事會中有利益相關者作代表等，體現了公司治理的要求。

20世紀后期，美國政府曾一度放松對證券市場的監(jiān)管。然而，2001年以安然、世通為代表的財務丑聞又促使美國加強會計管制與公司治理的改進。這些財務丑聞暴露了美國會計管制的機制性缺陷和公司治理的失敗。會計管制的缺陷既包括會計準則的“規(guī)則”導向式，也包括會計公司審計職能與咨詢職能的連體以及審計道德的缺失。公司治理的失敗表現為管理層的不道德以至腐化（包括會計欺詐和個人腐化）、內部審計的功能性失效等。正是這些“缺陷”和“失敗”催生了2002年的美國《薩班斯法案》。認真分析不難發(fā)現，該法案隱含著會計管制與公司治理協(xié)同改進的思想，即企圖通過二者的協(xié)同改進來遏止會計舞弊的發(fā)生，保護投資者的利益，恢復投資者對證券市場的信心。該法案要求SEC：開展關于采用原則導向的會計準則的研究，以完善美國的會計準則?！端_班斯法案》既是一部會計管制法案，也是一部強化公司治理管制的法案。該法案規(guī)定，建立公眾公司會計監(jiān)察委員會對公眾公司和審計行業(yè)進行監(jiān)督，承擔審計準則的制定工作，并禁止審計師為客戶提供非審計服務。這意味著美國注冊會計師行業(yè)自律為主的時代的結束，而代之以高程度的國家管制。同時，該法案通過公司財務報告和內部控制問責制的強化加大了公司管理層的會計責任和管理責任。例如法案規(guī)定，公司首席執(zhí)行官和董事對其公司財務報告的可靠性負責，要求管理當局證實其公司內部控制的有效性，并披露其內部控制存在的缺陷。顯然，《薩班斯法案》在會計審計準則規(guī)制、民間審計監(jiān)管、董事會職能加強及公司高管責任強化等方面所進行的諸多改革，體現了通過加強會計管制和公司治理來提高公司治理效率、有效地保護投資者利益的宗旨。為了實施《薩班斯法案》，紐約證券交易所和納斯達克證券交易所于2003年初分別出臺了《公司治理規(guī)則建議》和《公司治理和上市標準》，旨在提高董事會的獨立性，加強提名、薪酬、審計委員會的作用，以強化公司治理（經濟合作與發(fā)展組織，2004）。

從美國會計管制與公司治理演進的歷史來看，會計管制和公司治理是伴隨著應對不斷出現的“問題”而產生和發(fā)展的。會計管制以公司治理為導向，并與公司治理經歷了一個協(xié)同改進的過程。

三、我國會計管制與公司治理協(xié)同改進的目標

美國會計管制與公司治理的經驗可以大致驗證二者協(xié)同改進的規(guī)律。這種協(xié)同性改進可以避免制度之間的沖突和摩擦，降低制度變遷的成本，提高制度實施的效果。我國資本市場的發(fā)展還不成熟，相關制度建設還不夠配套和完善，實現會計管制與公司治理的協(xié)同改進更具必然性和迫切性。

近年來，我國會計管制和公司治理取得了長足進步，與我國市場經濟體制相適應的會計規(guī)則框架已經形成并正在發(fā)揮日益重要的作用，尤其是新會計準則體系的和實施初步實現了我國會計準則和國際會計準則的趨同，上市公司治理準則也已經制定并實施。但總體而言，目前我國會計管制與公司治理不論是在制度的銜接上，還是在各自機制的完善程度上，仍存在一定的缺陷。例如，會計信息失真的問題仍沒有得到有效治理，規(guī)范、有效的公司治理結構也還沒有建立起來，公司治理失敗的事件頻頻發(fā)生等。嚴重損害了廣大中小投資者和其他利益相關者的權益，也危及到證券市場的可持續(xù)發(fā)展。

基于我國的國情，我國會計規(guī)則及公司治理規(guī)章均采取了政府主導的模式。財政部負責制定會計準則和會計制度。證監(jiān)會制定上市公司信息披露規(guī)則及上市公司治理準則，中注協(xié)在財政部管理下，擬定民間審計準則。此外，中國人民銀行等部門也在各自職權范圍內制定了一系列加強特有行業(yè)公司治理的規(guī)章制度。盡管近年來財政部與證監(jiān)會等部門加強了部門間的溝通和協(xié)調，在很大程度上減少了過去一度存在的制度安排不同步甚至制度沖突等問題，但仍存在著各部門、各項制度之間協(xié)同性不夠的現象。例如，證監(jiān)會在《上市公司治理準則》第52條規(guī)定，在董事會下設立審計委員會，而央行卻在其《股份制商業(yè)銀行公司治理指引》第64條規(guī)定，在監(jiān)事會下設立審計委員會。同時，我國資本市場多個監(jiān)管主體的協(xié)調一致性方面也存在某些不和諧的音符。一些國有大型企業(yè)及地方上市公司常常依賴地方政府的保護，逃避或抵制監(jiān)管，依靠其國有企業(yè)的“出身”背景對其會計舞弊等不當行為尋找借口。此外，監(jiān)管者的再監(jiān)管缺位也導致了監(jiān)管效率的低下和低質量。因此，從制度變遷的成本效益角度看，要想減少摩擦成本和實施成本，會計管制與公司治理協(xié)同改進勢在必行。

會計管制與公司治理協(xié)同改進的目標在于，建立一個目標統(tǒng)一、權責清晰的會計管制和公司治理監(jiān)管體系，構建一套內在和諧一致的實施機制，整合現有會計規(guī)則和公司治理準則，提升會計管制和公司治理的效率和效果，以保護投資者等利益相關者的權益，實現資本市場的健康、持續(xù)發(fā)展和社會資源的有效利用。

四、我國會計管制與公司治理協(xié)同改進的機制框架

為實現上述目標，應從機構設置、規(guī)則制定權安排和監(jiān)管責任3個方面進行機制性改進。

1、頂層機構設置

科學、合理地設置機構并明確其職責是實現會計管制和公司治理監(jiān)管目標的基礎?？紤]到制度的繼承性和制度變遷的成本，不宜對我國會計管制和公司治理監(jiān)管的主體進行根本性改革，但進行調整與整合性改良還是十分必要的。我們認為，可以設立由全國人大領導下的會計管制與公司治理監(jiān)管委員會，簡稱公司監(jiān)管委員會。為保證該機構的代表性、獨立性和權威性，委員會的成員由人大財經委、人大法制委等權威部門的代表以及來自學術界的人大代表組成，所需經費由國家預算撥付。全國人大除了直接領導該委員會外，還負責監(jiān)督財政部和證臨會等會計和公司治理監(jiān)督主體。全國人大作為國家立法機關、最高權力機構以及行政、司法的監(jiān)督者，對于行政機關、司法機關在行政執(zhí)法與司法過程中的沖突與歧義，有權通過法律解釋等方式進行協(xié)調。財政部、證監(jiān)會等作為履行政府監(jiān)管職責的部門承擔著宏觀會計監(jiān)督和公司治理監(jiān)管的職責，但由于缺乏再監(jiān)管主體，無法對其監(jiān)管工作進行必要的指導、監(jiān)督和績效評價。而全國人大作為國家行政機關的監(jiān)督者能夠擔當起這一職責?！吨腥A人民共和國各級人民代表大會常務委員會監(jiān)督法》已于2007年1月1日開始實施，這就為人大進行這類監(jiān)督提供了制度保證。

我們認為，在全國人大設立的公司監(jiān)管委員會應主要履行3項職能：（1）協(xié)調財政部、證監(jiān)會、審計署、國資委、央行、銀監(jiān)局、稅務等部門的監(jiān)管職責及監(jiān)管范圍；（2）負責整合有關會計、審計規(guī)則及公司治理規(guī)則，梳理和協(xié)調有關部門制定和出臺的會計規(guī)則、審計標準、公司治理準則等規(guī)章及其配套政策和規(guī)定，對制度之間存在的缺陷進行改進，對存在的沖突進行協(xié)凋；（3）在企業(yè)、中介機構（如民間審計、投資銀行等）、投資者等利益相關者與政府之間建立高效的溝通機制，可考慮在該委員會官方網站上建立“反饋及投訴中心”，聽取民間審計及上市公司對目前制度的評價和利益相關者對企業(yè)的投訴及加強公司治理的建議，協(xié)調有關部門解決社會反映較為集中的問題。為了節(jié)省成本，公司監(jiān)管委員會按照精簡、高效的原則設立，設5～7名具有會計、管理和法律背景的委員，其中2～3名為專職，其他為兼職，監(jiān)督委員會下設辦公室，辦公室設3～5人專職人員，負責日常事務。

2、規(guī)則制定權安排

公司監(jiān)管委員會雖然是會計管制和公司冶理監(jiān)管的頂層機構，但只履行協(xié)調和監(jiān)督職能，并不直接制定規(guī)則，規(guī)則的制定權仍分屬于全國人大、國務院及相關部委。法律這一最高形式的規(guī)則仍有全國人大常委制定；法規(guī)條例作為第二層次的規(guī)則由國務院制定；而會計準則、公司治理準則等部門規(guī)章仍有國務院相關能部門制定。就會計管制和公司治理監(jiān)管的部門規(guī)章而言，應對規(guī)則的制定權作進一步明晰。這主要包括：財政部在會計、審計規(guī)則制定以及規(guī)范會計工作方面具有權威地位；證監(jiān)會作為上市公司的。－線監(jiān)管部門有權在“國家統(tǒng)一的會計制度”框架內制定上市公司信息披露的內容和格式規(guī)范，有權制定公司治理準則及規(guī)范公司治理方面的規(guī)章；審計署有權制定對國有及國有控股企業(yè)實施審計監(jiān)督的具體辦法；國資委作為出資人代表在遵循國家統(tǒng)一會汁制度和公司治理準則的前提下有權對國有及國有控股企業(yè)的會計工作和會計信息質量、公司治理標準等提出具體要求；央行、銀監(jiān)局、保監(jiān)局等金融監(jiān)管部門可參照國際慣例，在不違背國家統(tǒng)一會計制度和公司治理準則要求的前提下制定金融企業(yè)會計工作和公司治理規(guī)章。對于職責交叉和權責界限不清的規(guī)章的制定應由公司監(jiān)管委員會進行理清和明確。對于會計規(guī)則、公司治理準則、《公司法》、《證券法》等法規(guī)的缺陷及它們之間存在的沖突公司監(jiān)管委員會應予以協(xié)調，涉及法律層面的，應向全國人大常委會提出解決方案。

3、監(jiān)管與再監(jiān)管責任

僅有好的機構和好的規(guī)則，而沒有好的執(zhí)行和監(jiān)管機制仍不會取得好的制度績效。因此，明確監(jiān)管與再監(jiān)管責任十分重要。財政部、證監(jiān)會等會計管制和公司治理監(jiān)管部門必須履行其監(jiān)管職責。按照《會計法》的要求，財政部門對企業(yè)的會計工作實施全面監(jiān)管，并依據《注冊會計法》賦予的職責，在發(fā)揮注冊會計師協(xié)會自律作用的同時，對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協(xié)會承擔監(jiān)管和指導責任。證監(jiān)會依據《證券法》對全國證券市場實行集中統(tǒng)一監(jiān)督管理，依法對上市公司，從事證券業(yè)務的證券交易所、會計師事務所、律師事務所等進行監(jiān)督管理。對上市公司會計核算和信息披露的監(jiān)管、對上市公司治理規(guī)范的監(jiān)管是證監(jiān)會監(jiān)管的主要內容。政府審計部門依據《審計法》對國有及國有控股企業(yè)的資產、負債、損益等會計監(jiān)管。人民銀行、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國資委等對所監(jiān)管企業(yè)、金融機構等實施會計監(jiān)管和治理結構的監(jiān)管和指導。應強化各監(jiān)管主體的行政責任和民事責任，既要保證監(jiān)管的效率又要降低監(jiān)管成本。各部門均應在職責范圍內履行監(jiān)管職責，不得缺位或越位行政。擬新成立的公司監(jiān)管委員會則對財政部、證監(jiān)會、審計署、國資委、央行、銀監(jiān)會等部門進行協(xié)調和監(jiān)督，這事實上是一種再監(jiān)督。監(jiān)管

責任的劃分，既要減少不必要的重疊以降低監(jiān)管成本，又要避免出現監(jiān)管真空，更要杜絕監(jiān)管沖突。

關于我們所設計的會計監(jiān)督和公司治理的機制架構如圖1所示：我們認為，上述機制構架是對我國現行會計管制和公司治理監(jiān)管的一種漸進式改進而并非根本性變革，不會導致現存監(jiān)管體系和部門分工的結構性變化，因而也就不會招致來自相關部門反對的阻力，這有利于充分利用已有的監(jiān)管資源和經驗，具有較強的可行性。

全國人大作為國家最高權力機構，設立公司監(jiān)管委員會來協(xié)調財政部與證監(jiān)會等部門關系的同時，直接對政府監(jiān)管部門進行監(jiān)督和評價，以督促監(jiān)管部門提高監(jiān)管效率。同時，全國人大作為全國的立法機關，由其牽頭來解決現有法規(guī)中的沖突及歧義，可減少協(xié)同改進中所遇到的阻力。公司監(jiān)管委員會整合現有會計規(guī)則、審計準則、信息披露規(guī)則以及公司治理準則等規(guī)章，能夠在節(jié)約交易費用的同時，為提高上市公司的會計信息質量和公司治理效率提供制度基礎。建立暢通的投資者及其他利益相關者、企業(yè)、民間審計等與政府之間的反饋渠道，構筑有效的反饋機制，能夠使公司監(jiān)管委員會及時了解現有體制、機制中存在的問題以及迫切需要解決的問題，公司監(jiān)管委員會可以據此審時度勢地進行體制優(yōu)化和機制改進的協(xié)調，而調動投資者及其他利益相關者參與監(jiān)督的積極性有利于強化公司外部治理。