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【摘要】會計師事務(wù)所的組織形式是影響注冊會計師法律責(zé)任的重要因素,進(jìn)而影響審計質(zhì)量。筆者認(rèn)為,目前事務(wù)所的組織形式有待改革,而有限責(zé)任合伙(LLP)這種新形式則大有可為。本文就該制度安排下,與之相關(guān)的企業(yè)性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、責(zé)任分擔(dān)、治理文化、稅收政策等問題作一探討。

近幾年來,國外先后發(fā)生了安然、世界通訊、施樂、環(huán)球通訊、朗訊等一系列的公司財務(wù)欺詐案,國內(nèi)公司丑聞也接踵而至,從東方電子到銀廣廈,從藍(lán)田到啤酒花,從德隆到中航油,大有愈演愈烈之勢。然而無一例外地都將會計師事務(wù)所牽涉其中,造成了社會公眾對注冊會計師的信任危機(jī)。會計師事務(wù)所審計質(zhì)量已引起社會公眾的普遍懷疑,也引發(fā)了社會各界對注冊會計師行業(yè)重建公信力的議論。審計失敗源于審計質(zhì)量,而會計師事務(wù)所的組織形式則是影響注冊會計師審計質(zhì)量的重要因素。不同的組織形式,使會計師事務(wù)所承擔(dān)不同的法律責(zé)任,不同的法律責(zé)任會產(chǎn)生不同的審計質(zhì)量。目前,我國正在修訂的《注冊會計師法》也正把會計師事務(wù)所的組織形式列為主要討論的內(nèi)容。

一、會計師事務(wù)所的幾種組織形式

(一)獨資會計師事務(wù)所

由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開設(shè)并承擔(dān)無限責(zé)任的一種組織形式。它的優(yōu)點是開業(yè)資本要求低,容易設(shè)立,內(nèi)部管理層次少,執(zhí)業(yè)人員不多,執(zhí)業(yè)比較靈活,能較好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務(wù)的需求;其缺點是受獨資者資本規(guī)模的限制,其信用程度較低;無力承辦大型審計業(yè)務(wù),缺乏發(fā)展后勁,抗風(fēng)險能力較差。

(二)普通合伙制會計師事務(wù)所

由兩名或兩名以上的執(zhí)業(yè)注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。它的優(yōu)點是:利用合伙人相互承擔(dān)無限連帶責(zé)任的約束機(jī)制,可以建立起有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制,促使事務(wù)所強化專業(yè)管理,保證審計質(zhì)量,提高規(guī)避風(fēng)險的能力;同時又有利于提高事務(wù)所的信用保證程度,承攬更多、更大的業(yè)務(wù)。它的缺點是:普通執(zhí)業(yè)人員成長為合伙人的道路比較漫長,因而其發(fā)展壯大的速度往往比較緩慢,建立一個大型會計師事務(wù)所要經(jīng)歷漫長的過程;同時,由于無限連帶責(zé)任,任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的過失或欺詐行為都可能給整個事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。

(三)有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所

由執(zhí)業(yè)注冊會計師通過認(rèn)購本事務(wù)所的股份,并以其所認(rèn)購的股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任,事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它的優(yōu)點是:可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師,建立規(guī)模型大事務(wù)所,提高行業(yè)競爭力,有利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù),減輕注冊會計師的法律責(zé)任,有利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展和壯大。其缺點是:降低了風(fēng)險責(zé)任對職業(yè)行為的約束,弱化了注冊會計師的個人責(zé)任,不利于事務(wù)所加強質(zhì)量控制和社會公眾利益的保護(hù)。

(四)有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所(LLP)

由事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任,各合伙人對其個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。它最大的特征是在事務(wù)所履行賠償責(zé)任中,無過錯的注冊會計師只承擔(dān)有限責(zé)任,有過錯的注冊會計師則要承擔(dān)無限責(zé)任。

二、我國會計師事務(wù)所組織形式目前的選擇與困惑

我國現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定了合伙制和有限責(zé)任制事務(wù)所兩種形式。

有限責(zé)任制的特點在于“有限責(zé)任”。事務(wù)所對其債務(wù)就全部資產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任,注冊會計師以其認(rèn)購股份承擔(dān)有限責(zé)任,正是有限責(zé)任,弱化了注冊會計師的個人責(zé)任,故比較受執(zhí)業(yè)會計師的青睞。而在我國有限責(zé)任制已有一定的發(fā)展歷史,在1998年脫鉤改制的過程中,由于有限責(zé)任制能使原事務(wù)所更多的人獲得事務(wù)所產(chǎn)權(quán),有利于脫鉤工作在人事方面順利過渡,較易在注冊會計師職業(yè)界執(zhí)行,所以大多數(shù)事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制。截至2005年年底,全國會計師事務(wù)所總數(shù)為5350家,其中合伙制會計師事務(wù)所僅800家左右,而80%以上的會計師事務(wù)所選擇有限責(zé)任制而遠(yuǎn)離合伙制。

就有限責(zé)任制會計師事務(wù)所而言,注冊會計師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限,由于注冊會計師違規(guī)操作的成本很低,在激烈的市場競爭中,出于利益驅(qū)動,事務(wù)所和會計師降低審計質(zhì)量,違規(guī)操作的可能性較大。遠(yuǎn)到“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“長城公司”,近到“鄭百文”、“銀廣廈”等,我國對會計師事務(wù)所的處理便可見一斑?！伴L城公司”驗資案中,兩名主要責(zé)任會計師雖被處以刑事責(zé)任,但由于年齡偏大,最終還是取保監(jiān)外候?qū)?“銀廣廈”事件爆發(fā)后,財政部只是吊銷了因“銀廣廈”事件而臭名遠(yuǎn)揚的中天勤會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照,而受到吊銷執(zhí)業(yè)資格的兩名簽字注冊會計師在此之后改換門庭,依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計師執(zhí)業(yè)工作,個人利益并未受到太大損失。而對“銀廣廈”案的受害者來說,有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的民事賠償責(zé)任也是非常有限的,因為事務(wù)所的資產(chǎn)早已所剩無幾。而有限責(zé)任制事務(wù)所的股東們的最大損失額就是出資額,可以鎖定風(fēng)險,為了保住客戶而選擇在執(zhí)業(yè)中過分迎合客戶的要求,從而犧牲社會公眾的利益。

相對有限責(zé)任制來說,合伙制會計事務(wù)所中,合伙人要以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任,一旦某個合伙人有違規(guī)行為,都可能牽涉事務(wù)所,對其他合伙人造成威脅,因此會首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強烈的排斥,從而形成一種內(nèi)部約束機(jī)制;同時,因為合伙制的無限連帶責(zé)任,因?qū)徲媹蟾媸嵍軗p的投資者可以要求民事賠償,構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。事務(wù)所的內(nèi)外雙重壓力促使注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),違規(guī)操作的可能性相對減少。因此,合伙制應(yīng)該是監(jiān)管當(dāng)局和社會公眾的最佳選擇傾向,也是我國會計師事務(wù)所組織形式的未來發(fā)展模式。

但是從目前的情況看,合伙制組織形式在我國仍存在較多問題,主要體現(xiàn)在以下兩個方面:

第一,規(guī)模小,發(fā)展慢。合伙人是事務(wù)所的重要資源,從一名注冊會計師到成長為一名合伙人,需要漫長的過程和較高的成本,加之無限責(zé)任的威懾,很多出資者會望而卻步。從而形成目前我國這種形式的事務(wù)所只占少數(shù)的局面。它不足以提高整個行業(yè)的職業(yè)信譽。

第二,責(zé)任賠償難以落實。由于事務(wù)所門檻低,規(guī)模小,資本少,合伙人收入低,即使社會公眾能夠得到民事賠償,但真正能夠全部兌現(xiàn)不敢保證,社會公眾利益不能得到切實保障。

而有限責(zé)任合伙制,正是既融入了合伙制和有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所的優(yōu)點,又?jǐn)P棄了它們的不足。因而,它已成為當(dāng)今注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。這也正是中注協(xié)在2006年工作要點中提出事務(wù)所組織形式創(chuàng)新試點的原因所在。由于有限責(zé)任合伙制在我國目前是一種新的組織形式,職業(yè)界和學(xué)術(shù)界也正在討論蘊釀中,很快會在新修訂的《注冊會計師法》和《合伙企業(yè)法》中得到體現(xiàn)。筆者受專家學(xué)者們的啟悟,藉機(jī)發(fā)表一些不成熟的想法。

三、LLP之制度安排

(一)企業(yè)性質(zhì)

有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所性質(zhì)如何定位,是學(xué)術(shù)界和執(zhí)業(yè)界爭論的焦點之一。這種事務(wù)所是否具有法人性質(zhì)直接關(guān)系到是否需要辦理工商注冊登記手續(xù),是否需要繳納企業(yè)所得稅等問題。是公司性質(zhì),則要遵循《公司法》,是合伙性質(zhì),則遵循《合伙企業(yè)法》。公司制基于兩權(quán)分離,而事務(wù)所是兩權(quán)高度統(tǒng)一,其職業(yè)性質(zhì)是“人合”重于“資合”。為更大程度上保護(hù)投資者和信息使用者的利益,筆者認(rèn)為,LLP組織形式可以認(rèn)定為合伙制企業(yè)性質(zhì),應(yīng)在新修訂的《注冊會計師法》和《合伙企業(yè)法》中明確該組織形式的法律性質(zhì)。這樣,LLP事務(wù)所可以只向國務(wù)院財政部門申請審批登記,便于實行行業(yè)管理;同時也為其納稅提供政策依據(jù),促進(jìn)事務(wù)所規(guī)模發(fā)展。