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收益作為一個基本的會計學(xué)概念，其內(nèi)涵和人們對其認(rèn)識的演變對會計理論的發(fā)展有著重大的影響。從不同的理論出發(fā)，對收益概念進行認(rèn)識和評價，必然會得出不同的收益觀。而不同的收益觀，又會引發(fā)對收益的實現(xiàn)、確認(rèn)、分配等問題的不同理解，進而影響社會資源的配置。基于此，會計出現(xiàn)了三種收益觀，即經(jīng)濟收益觀、賬面收益觀與變現(xiàn)收益觀。本文擬對三種收益觀進行剖析。

一、經(jīng)濟收益：社會財富觀

按照經(jīng)濟學(xué)的觀點，收益是納稅的基礎(chǔ)，是社會財富分配的對象，也是評價企業(yè)管理績效的重要標(biāo)準(zhǔn)，是信息使用者進行決策的主要依據(jù)。收益的確認(rèn)、計量、評價及真實性研究一直都是經(jīng)濟學(xué)以及會計學(xué)研究的重點。經(jīng)濟收益和資本保全概念是密切相連的。要想更好地理解收益的經(jīng)濟學(xué)概念，必須了解資本保全概念。所謂資本保全，是指在資本得到保持或成本得到補償之后多余的部分才可確認(rèn)為收益，也就是說，在確認(rèn)收益時必須區(qū)分資本收益和資本返回。二者如何劃分，有不同的標(biāo)準(zhǔn)，相應(yīng)地就有三種資本保全概念：

（一）財務(wù)資本保全

亦稱名義資本保全、貨幣資本保全。即以名義資本的保持為基礎(chǔ)來確定企業(yè)收益。當(dāng)企業(yè)在一個特定會計期間的名義收入超過其發(fā)生的成本費用、達到了資本保持的目標(biāo)時，其超過額就可確認(rèn)為企業(yè)在該期間的收益。這一概念不考慮貨幣價值的變動，或認(rèn)為貨幣價值的變動微不足道，可忽略不計。

（二）不變購買力資本保全

亦稱一般購買力資本保全，是指在不改變會計計量標(biāo)準(zhǔn)但改變會計計量單位的前提下確定收益，即企業(yè)的收益確定必須保持原有資本的購買力不變，企業(yè)的現(xiàn)時收入超過原有資本購買力的部分才能確認(rèn)為收益。

（三）實物資本保全

亦稱再生產(chǎn)能力資本保全，是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須保持原有的實物資產(chǎn)或原有的生產(chǎn)經(jīng)營能力。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營具有持續(xù)性的特征，故要求企業(yè)在一個資本循環(huán)終了時收回的資本至少能滿足下一個資本循環(huán)墊支的需要。這一資本保全理論引入了重置成本概念，認(rèn)為現(xiàn)時收入超過資產(chǎn)重置成本的部分才能確認(rèn)為收益。英國桑迪蘭茲委員會就曾指出：“利潤不是維持貨幣資本后的剩余，而是維持實物形態(tài)資本或者說是維持生產(chǎn)一定量產(chǎn)品的能力之后的盈余?！?/p>

顯然，社會財富觀嚴(yán)格地以資本保全理論為基礎(chǔ)，只把不損害資本完整前提下的價值增值作為收益，從而保證收益的分配具有足夠的資源基礎(chǔ)。從這個角度看，經(jīng)濟收益是社會財富增加的主要途徑。

二、賬面收益：虛擬會計收益觀

會計學(xué)上的收益具有特殊的含義。一般而言，會計收益與特定的會計主體有關(guān)，是會計主體在特定時期內(nèi)實現(xiàn)的收入與相同期間內(nèi)發(fā)生的相關(guān)成本費用配比后的差額。會計收益通常具有如下特點：1.會計收益是根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所獲得的銷售收入減去為實現(xiàn)銷售收入所耗用的費用后的差額。2.會計收益建立在會計分期假設(shè)的基礎(chǔ)上，是企業(yè)在某一特定時期的生產(chǎn)經(jīng)營成果?，F(xiàn)代的會計收益是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計量當(dāng)期收入和費用的，相應(yīng)的會計收益的確定也是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的。3.會計收益的計算是以歷史成本原則計量費用的。由于現(xiàn)行會計實務(wù)中企業(yè)的資產(chǎn)是按歷史成本計價的，因此費用是已消耗的資產(chǎn)的歷史成本。4.會計收益是依據(jù)配比原則計量的。與當(dāng)期不相關(guān)的成本應(yīng)作為資產(chǎn)項目結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費用。5.會計收益的確認(rèn)遵循收入實現(xiàn)原則。只有與資產(chǎn)價值增加的相關(guān)條件得到滿足之后，才能確認(rèn)為收益，即會計收益的確認(rèn)要遵循收入實現(xiàn)原則和穩(wěn)健性原則。

賬面收益觀是一種傳統(tǒng)的會計收益觀念，編制財務(wù)報表的首要重點是通過收益及其組成內(nèi)容的計量，提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息。投資者、信貸者和其他人士，他們出于對估量企業(yè)現(xiàn)金流量的關(guān)切，對這種信息特別感到利害攸關(guān)。他們對企業(yè)未來的現(xiàn)金流量、對企業(yè)獲得現(xiàn)金流量順差的關(guān)心，轉(zhuǎn)化成主要關(guān)心收益方面的信息而不是有關(guān)現(xiàn)金流量的信息。

但是，盡管會計收益是按照特定的會計準(zhǔn)則與會計程序形成的產(chǎn)物，盡管它被認(rèn)為是企業(yè)的收益，但仍難以說明它與企業(yè)財富特別是現(xiàn)金流量增加之間的關(guān)系。因為會計在確認(rèn)收入和成本費用時，普遍遵循著權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，并以歷史成本原則計量經(jīng)濟業(yè)務(wù)的價值，這就使會計收益更具有一種“虛擬收益”而非真實收益的傾向。因為會計收益的形成并不意味著企業(yè)獲得了相等的現(xiàn)金流量，而可能是以一種虛擬的形式（債權(quán)）表現(xiàn)出來。其結(jié)果是會計收益只能說明企業(yè)“賺得的錢”，而不能說明企業(yè)“賺得的現(xiàn)金”，從而使企業(yè)利潤與現(xiàn)金流量之間發(fā)生“滯脫”。當(dāng)然，這種收益觀還與特定的會計期間有關(guān)，而非與企業(yè)整個的持續(xù)經(jīng)營期間有關(guān)。當(dāng)企業(yè)因為某種不可控制力破產(chǎn)或清算時，所有的資產(chǎn)（真實的或虛擬的）都需要轉(zhuǎn)換為其初始形態(tài)（現(xiàn)金），即所有資產(chǎn)在企業(yè)整個壽命期間流動的結(jié)果是其終極形態(tài)等于初始形態(tài)（所不同的只是其量上的變化）。這便說明了資產(chǎn)的最根本的特征是它能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而這種經(jīng)濟利益最終是以現(xiàn)金流入為標(biāo)志的。

三、變現(xiàn)收益：真實會計收益觀

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，決策有用性會計目標(biāo)逐漸占據(jù)統(tǒng)治地位，現(xiàn)金流量信息受到了普遍關(guān)注。與特定企業(yè)最直接相關(guān)的財務(wù)信息的潛在使用者，一般較關(guān)注企業(yè)獲得有利現(xiàn)金流量的能力，因為他們的決策都和期望中的現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性有關(guān)?，F(xiàn)金流量表進入財務(wù)報表體系后，對現(xiàn)金流量以及變現(xiàn)收益的關(guān)注達到了前所未有的程度，所謂“現(xiàn)金至上”“現(xiàn)金為王”的觀念日益受到重視。因為從理財?shù)慕嵌瓤?，企業(yè)持有足夠的現(xiàn)金，不僅可以滿足購買生產(chǎn)經(jīng)營所需的物質(zhì)資源的需要，而且可以滿足對外投資的需要，還可以滿足日常支付、臨時性需求等需要。如果沒有足夠的現(xiàn)金流量或可動用的現(xiàn)金資源，則可能導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營的中斷，或者喪失良好的投資機會，甚至引發(fā)財務(wù)危機。因為只在賬面上表現(xiàn)的會計收益對于企業(yè)來說沒有實際的使用價值，企業(yè)不能拿這種收益進行分配，不能補充生產(chǎn)資料，不能繳稅。收益的“虛擬性”必然導(dǎo)致企業(yè)盈利能力與支付能力的不協(xié)調(diào)，甚至使企業(yè)暴露在財務(wù)風(fēng)險之下。當(dāng)企業(yè)的收益大部分為“虛擬收益”時，也可能就是企業(yè)面臨清算之日了。利潤是一個抽象概念，而現(xiàn)金是一個物質(zhì)資源。收益的虛擬性導(dǎo)致會計盈利是一些毫無意義的數(shù)字，所以它們無助于投資和生產(chǎn)決策，并且，建立在這些數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的股票價格也不可能向競爭性投資活動中的資源分配發(fā)出有用信號。

從現(xiàn)實的角度來看，企業(yè)的會計收益與其現(xiàn)金流量之間確實存在著差異。由于會計確認(rèn)和計量的收益采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，收入和費用應(yīng)當(dāng)在實現(xiàn)或發(fā)生時就確認(rèn)，而不必等到實際收到現(xiàn)金或者支付現(xiàn)金時才確認(rèn)。這就導(dǎo)致了有些收入雖然沒有形成現(xiàn)金流入，但可確認(rèn)為收入；有些成本費用雖然沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，但可確認(rèn)為成本費用。雖然從企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的整個期間來看，企業(yè)的總收益和現(xiàn)金凈流量是一致的，但在特定會計期間，兩者往往存在著差異，因為有很多會計收益并未真正實現(xiàn)現(xiàn)金流入。

收付實現(xiàn)制作為與權(quán)責(zé)發(fā)生制可以相提并論的一種會計確認(rèn)基礎(chǔ)，在確認(rèn)收益時既不遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，也不遵循收入實現(xiàn)原則，而是以現(xiàn)金的流入和流出作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因此，按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)的會計收益是一種更具直觀性的收益，是真實收益，是可以進行分配、繳稅、償還債務(wù)的收益。收付實現(xiàn)制的運用可以使企業(yè)的會計收益最大限度地與其發(fā)生的現(xiàn)金流量接近，使企業(yè)的盈利能力和支付能力保持一致。因此，對于投資者和債權(quán)人而言，真實收益比賬面收益更具有決策相關(guān)性。西方資本市場的實證研究表明：企業(yè)價值的最終決定因素是企業(yè)的現(xiàn)金流量而非權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計收益。

因此，收益的變現(xiàn)性是決定會計收益質(zhì)量的重要標(biāo)志。目前，企業(yè)收益能力差，一方面表現(xiàn)在企業(yè)本身缺乏創(chuàng)造會計收益的能力；另一方面表現(xiàn)在賬面收益與變現(xiàn)收益之間存在著較大的差異。在一定程度上，收益變現(xiàn)性差是收益質(zhì)量不高的主要原因。其主要表現(xiàn)形式為：在企業(yè)實現(xiàn)收入的同時，是應(yīng)收款項的增加，而非現(xiàn)金的增加；賬面收益大于變現(xiàn)收益；付現(xiàn)成本大于非付現(xiàn)成本；有盈利但無償債能力或支付能力等等。因此，以變現(xiàn)性為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的會計收益，是一種真實的收益。建立在變現(xiàn)性基礎(chǔ)上的會計收益具有如下優(yōu)點：其一，可以真實地反映企業(yè)的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出；其二，可以使企業(yè)的盈利能力與支付能力保持一致；其三，可以用會計收益指標(biāo)真正反映資產(chǎn)的服務(wù)能力，即其創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。

但是，強調(diào)現(xiàn)金流量和變現(xiàn)收益的重要性，只是對傳統(tǒng)會計賬面收益觀的批判性意見，并不意味著要以現(xiàn)金流量和變現(xiàn)收益取而代之。合理的解決思路是：把權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合，即把現(xiàn)金流量及其變現(xiàn)收益與賬面收益相結(jié)合，這樣比任何一個單獨使用更為有用，更有利于投資者、債權(quán)人等信息使用者做出正確的決策。