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在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，修改其他債務(wù)條件是指除以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以外的其他方式進(jìn)行的債務(wù)重組，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。具體又分為不附或有條件的債務(wù)重組和附或有條件的債務(wù)重組。下面結(jié)合新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則的對比談一下修改其他債務(wù)條件下的債務(wù)重組的會計處理，如有不恰當(dāng)?shù)牡胤骄凑埮u指正。

一、不附或有條件的債務(wù)重組

不附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組中不存在或有事項的重組協(xié)議。

舉例1：甲公司銷售一批商品給乙公司，價款5000000元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應(yīng)于2006年3月20日之前付清。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，乙公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付甲公司。經(jīng)雙方協(xié)商，于2006年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：甲公司同意豁免乙公司債務(wù)2000000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間，甲公司加收余款2％的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定甲公司為該債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備為500000元，現(xiàn)行貼現(xiàn)率為6%。

（一）舊準(zhǔn)則

1.乙公司：債務(wù)人

（1）2006年3月20日債務(wù)重組

以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。

將來應(yīng)付金額：（5000000－2000000）×（1＋2％）＝3060000（元）

計入資本公積金額：5000000－3060000＝1940000（元）

借：應(yīng)付賬款－甲公司5000000

貸：應(yīng)付賬款－債務(wù)重組3060000

資本公積－其他資本公積1940000

（2）一年后付款

借：應(yīng)付賬款－債務(wù)重組3060000

貸：銀行存款3060000

2.甲公司：債權(quán)人

（1）2006年3月20日債務(wù)重組

以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。

將來應(yīng)收金額：3060000元

債務(wù)重組損失：5000000－500000－3060000＝1440000（元）

借：應(yīng)收賬款－債務(wù)重組3060000

壞賬準(zhǔn)備500000

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失1440000

貸：應(yīng)收賬款－乙公司5000000

（2）一年后收款

借：銀行存款3060000

貸：應(yīng)收賬款－債務(wù)重組3060000

（二）新準(zhǔn)則

1.乙公司：債務(wù)人

（1）2006年3月20日債務(wù)重組

新企業(yè)會計準(zhǔn)則第七條規(guī)定：“修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益”。

將來應(yīng)付金額：3060000元

將來應(yīng)付金額的公允價值：可以通過計算將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定（下同）

3060000×PS（1,6%）=3060000×0.9434＝2886804（元）

計入損益金額：5000000－2886804＝2113196（元）

借：應(yīng)付賬款－甲公司5000000

貸：應(yīng)付賬款－債務(wù)重組2886804

營業(yè)外收入－債務(wù)重組收益2113196

（2）一年后付款

借：應(yīng)付賬款－債務(wù)重組2886804

財務(wù)費用173196

貸：銀行存款3060000

2.甲公司：債權(quán)人

新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理”（第九條規(guī)定“以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益”）。

（1）2006年3月20日債務(wù)重組

將來應(yīng)收金額：3060000元

將來應(yīng)收金額現(xiàn)值：2886804元

債務(wù)重組損失：5000000－500000－2886804＝1813196（元）

借：應(yīng)收賬款－債務(wù)重組2886804

壞賬準(zhǔn)備500000

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失1613196

貸：應(yīng)收賬款－乙公司5000000

（2）一年后收款

借：銀行存款3060000

貸：應(yīng)收賬款－債務(wù)重組2886804

財務(wù)費用173196

二、附或有條件的債務(wù)重組

附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組協(xié)議中附有或有條件的重組協(xié)議。

舉例2：甲公司2001年6月30日從銀行取得三年期借款1000000元，借款利率6％，到期還本付息。現(xiàn)甲公司遇到財務(wù)困難，無法如期歸還借款本金及利息。雙方協(xié)商于2005年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意償還期限延長至2007年12月31日，免除積欠利息，利息按年支付，但同時規(guī)定若甲公司在2006年、2007年稅前會計利潤不超過1000000元，年利率為4％，稅前會計利潤不超過2000000元，年利率為5％，稅前會計利潤2000000元以上，年利率為6％。甲公司2006年實現(xiàn)稅前會計利潤500000元，2007年實現(xiàn)稅前會計利潤2500000萬元。假定2006年、2007年貼現(xiàn)率均為5％。

（一）舊準(zhǔn)則

1.甲公司：債務(wù)人

（1）2005年12月31日債務(wù)重組

如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中。或有支出實際發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。

重組債務(wù)的賬面價值：1000000×（1＋6％×3）＝1180000（元）

將來應(yīng)付金額：1000000×（1＋6％×2）＝1120000（元）

計入資本公積金額：1180000－1120000＝60000（元）

借：長期借款1180000

貸：長期借款－債務(wù)重組1120000

資本公積－其他資本公積60000

（2）2006年12月31日支付利息

應(yīng)付利息：1000000×4％＝40000（元）

將未發(fā)生的或有利息支出轉(zhuǎn)為資本公積：1000000×（6％－4％）＝20000（元）

借：長期借款－債務(wù)重組60000

貸：銀行存款40000

資本公積－其他資本公積20000

（3）2007年12月31日支付利息及歸還本金

應(yīng)付利息：1000000×6％＝60000（元）

借：長期借款－債務(wù)重組1060000

貸：銀行存款1060000

2.銀行：債權(quán)人

（1）2006年3月20日債務(wù)重組

如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收到時，作為當(dāng)期收益處理。

重組債權(quán)賬面價值：1180000元

將來應(yīng)收金額：1000000×（1＋4％×2）＝1080000（元）

債務(wù)重組損失：1180000－1080000＝100000（元）

借：中長期貸款－債務(wù)重組1080000

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失100000

貸：中長期貸款1180000

（2）2006年12月31日收取利息

應(yīng)收利息：1000000×4％＝40000（元）

借：銀行存款40000

貸：中長期貸款40000

（3）2007年12月31日收起利息及本金

應(yīng)收利息：1000000×6％＝60000（元）

借：銀行存款1060000

貸：中長期貸款－債務(wù)重組1040000

利息收入20000

（二）新準(zhǔn)則

1.甲公司：債務(wù)人

（1）2005年12月31日債務(wù)重組

第七條規(guī)定：“修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益”。

重組債務(wù)的賬面價值：1180000元

將來應(yīng)付金額：1000000×（1＋4％×2）＝1080000（元）

將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值：

1000000×4％×PA（2，5％）＋1000000×PS（2，5％）

=40000×1.8594＋1000000×0.9070

＝981376（元）

預(yù)計負(fù)債：1000000×（6％－4％）×2＝40000（元）

計入當(dāng)期損益金額：1180000－981376－40000＝158624（元）

借：長期借款1180000

貸：長期借款－債務(wù)重組981376

預(yù)計負(fù)債40000

營業(yè)外收入－債務(wù)重組收益158624

（2）2006年12月31日支付利息

應(yīng)付利息：1000000×4％＝40000（元）

借：長期借款－債務(wù)重組40000

預(yù)計負(fù)債20000

貸：銀行存款40000

財務(wù)費用20000

（3）2007年12月31日支付利息及歸還本金

應(yīng)付利息：1000000×6％＝60000（元）

借：長期借款－債務(wù)重組941376

預(yù)計負(fù)債20000

財務(wù)費用98624

貸：銀行存款1060000

2.銀行：債權(quán)人

（1）2006年3月20日債務(wù)重組

第十二條規(guī)定：“修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值”。

重組債權(quán)賬面價值：1180000元

將來應(yīng)收金額：1000000×（1＋4％×2）＝1080000（元）

將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值：981376元

債務(wù)重組損失：1180000－981376＝198624（元）

借：中長期貸款－債務(wù)重組981376

營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失198624

貸：中長期貸款1180000

（2）2006年12月31日收取利息

應(yīng)收利息：1000000×4％＝40000（元）

借：銀行存款40000

貸：中長期貸款40000

（3）2007年12月31日收起利息及本金

應(yīng)收利息：1000000×6％＝60000（元）

借：銀行存款1060000

貸：中長期貸款－債務(wù)重組941376

利息收入118624