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摘要：典當業(yè)作為一個古老而又新興的行業(yè)，近年來得到迅速發(fā)展，典當以融資快捷、方便靈活的特點，在社會經濟生活中起著越來越重要的作用。但是，當前典當行業(yè)在會計核算方面存在著不少亟待解決的問題，亟待建立典當行業(yè)統一的會計制度，以進一步規(guī)范典當業(yè)務的會計處理，增強會計信息的真實性與相關性，防范典當行業(yè)的風險。

2006年1月，財政部、商務部公開征求對《典當業(yè)務：會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱商務部《意見稿》）的意見，標志著監(jiān)管部門正著力加強對典當行業(yè)的規(guī)范和監(jiān)管，努力推動其健康有序發(fā)展。本文擬在分析典當業(yè)會計制度存在問題的基礎上，借鑒其他行業(yè)會計制度的經驗，就我國典當業(yè)會計制度的框架作些探討，以期對即將制定的典當業(yè)務會計制度有所幫助。

一、我國典當業(yè)會計制度存在的主要問題

據史料記載，我國的典當業(yè)產生于南北朝，興于唐宋，盛于明清，衰于清末。新中國成立后，典當業(yè)被逐步取締。直到1987年，成都市開辦新中國第一家典當行—四川成都市華茂典當行。1993年，典當行作為金融機構由中國人民銀行監(jiān)管。2000年，典當行被作為一種特殊的工商企業(yè)劃歸國家經貿委監(jiān)管。2003年被劃歸國家商務部監(jiān)管。近二十年來，典當業(yè)會計制度因監(jiān)管部門的頻繁變化而不統一，有的執(zhí)行1997年人行提出的《典當行會計基本制度（征求意見稿）》（以下簡稱《人行典當會計制度》）；有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》；還有的執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》。綜合分析，目前典當會計制度主要存在以下問題：

（一）《人行典當會計制度》存在的主要問題

2000年之前，典當行作為金融機構由中國人民銀行監(jiān)管。1997年人行擬定的《典當行會計基本制度》，把典當行作為特殊的非銀行金融機構監(jiān)管，是根據當時的《金融企業(yè)會計制度》和《典當行管理暫行辦法》設計制定。由于監(jiān)管職能的變化和新的《典當管理辦法》賦予典當行新的功能，《人行典當會計制度》已經很難適應現代典當業(yè)務的需要。主要表現在：

1.部分核算科目與當前《典當管理辦法》規(guī)定相矛盾

新的《典當管理辦法》明確規(guī)定，典當行不得與其他典當行拆借或者變相拆措資金。而《人行典當會計制度》和當時的《典當行管理暫行辦法》規(guī)定，同城典當行之間可以相互拆借資金，并設置了有關資金拆借的核算科目。新的《典當管理辦法》還規(guī)定典當行不得對外投資，而《人行典當會計制度》設置了與投資有關的科目。這些科目的設置顯然有悖新的《典當管理辦法》。

2.部分典當業(yè)務會計處理方法不當

《人行典當會計制度》對絕當物品的處理是不管絕當物品的所有權是否轉移，而仍視同貸款。絕當產生時，在會計核算上從原貸款科目直接轉入絕當貸款科目，過于簡單籠統，不能反映絕當貸款的實際情況。而新的《典當管理辦法》對絕當的處理是以絕當物品估價金額的大小為標準，絕當物估價金額不足3萬元的，典當行可以自行變賣或者折價處理，損溢自負。絕當物估價金額在3萬元以上的，可以按照《中華人民共和國擔保法》的有關規(guī)定處理，也可以雙方事先約定絕當后由典當行委托拍賣行公開拍賣。拍賣收入在扣除拍賣費用及當金本息后，剩余部分應當退還當戶，不足部分向當戶追索。這些新的規(guī)定要求必須設置相應的會計科目進行反映。

3.有些會計報表的設置不盡合理

《人行典當會計制度》的會計報表主要依據原《金融企業(yè)會計制度》設計，主要設置資產負債表、損益表、利潤分配表三種。資產負債表和利潤分配表除報表項目外，與現行企業(yè)會計制度還算統一，而損益表把費用明細表的內容也融入其中，與現行制度不統一。

（二）其他會計制度存在的主要問題

現行典當行除了執(zhí)行《人行典當會計制度》外，有的執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》（包括《小企業(yè)會計制度》）。無論是《金融企業(yè)會計制度》，還是《企業(yè)會計制度》,對典當企業(yè)來說并不完全適用，主要表現在：

1.現行企業(yè)會計制度無法體現典當業(yè)務的特殊性。這是由典當作為一種既有金融性質又有商業(yè)性質的、獨特的社會經濟現象的本質決定的。典當金融性業(yè)務的會計核算在《金融企業(yè)會計制度》可以找到規(guī)范，比如抵（質）押貸款的發(fā)放與收回，貸款利息收入的確認與計量等，但商業(yè)性業(yè)務的會計核算卻無法從中找到規(guī)范，況且典當公司不屬于金融機構也不能執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》。而《企業(yè)會計制度》規(guī)范了一般商業(yè)性質的業(yè)務核算,卻沒有規(guī)范金融性質的業(yè)務。故現行單一的企業(yè)會計制度，不管是《金融企業(yè)會計制度》，還是《企業(yè)會計制度》都無法滿足典當企業(yè)的特殊業(yè)務的核算要求。

2.會計制度不統一，會計信息缺乏可比性。典當業(yè)的特殊性，決定了現行會計制度不能完全適應典當業(yè)務核算的需要，加上典當監(jiān)管部門在典當業(yè)務會計核算上沒有統一的要求，各家典當行只能自設會計制度。有的以《金融企業(yè)會計制度》為主，有的以《企業(yè)會計制度》為主，自行設置核算科目，自行設計會計報表，會計信息缺乏可比性，不利于行業(yè)監(jiān)管。

二、統一我國典當會計制度的構想

我國典當業(yè)的重塑和發(fā)展當然包括完善會計核算體系在內，這是典當業(yè)健康發(fā)展和對其有效監(jiān)管的基礎。作為對經濟進行反映和監(jiān)督的一種管理活動，會計核算制度必然要與業(yè)務種類及其發(fā)展變化相適應。

（一）設計典當企業(yè)會計制度的總體原則

我國除了部分企業(yè)仍實行分行業(yè)的會計制度（要求逐步過渡實行《企業(yè)會計制度》）外，現行會計制度已基本統一，包括《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》三種。雖然典當企業(yè)經營的是貸款業(yè)務，過去也曾被認定為金融機構，但沒有被納入金融企業(yè)的范疇，所以不能執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，而應當執(zhí)行《企業(yè)會計制度》（包括《小企業(yè)會計制度》）。在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的同時，對《企業(yè)會計制度》沒有規(guī)范的典當業(yè)的特殊業(yè)務，必須制定相應的《典當公司會計核算辦法》加以規(guī)范。即典當企業(yè)會計制度的結構為：以《企業(yè)會計制度》為主，《典當公司會計核算辦法》為補充。這樣既不違背統一會計制度的要求，又解決了典當業(yè)務的特殊需要。當然，隨著我國新會計準則體系的不斷完善和發(fā)展，典當業(yè)務的確認、計量、記錄和報告還可通過制定特殊行業(yè)的特定準則來規(guī)范，這也是我國會計核算制度改革的方向。

（二）《典當公司會計核算辦法》的框架結構

作為一種行業(yè)的會計制度規(guī)范，應當使用比較統一的格式。財政部已頒布多項行業(yè)會計制度，如《投資公司會計核算辦法》、《信托業(yè)務會計核算辦法》等。商務部《意見稿》使用的名稱是《典當業(yè)務:會計科目和會計報表》，其中分兩個部分敘述，即：會計科目及使用說明和會計報表格式，但體例上顯得不夠規(guī)范和完整。筆者認為，典當公司會計核算制度也應當使用規(guī)范化的名稱和格式，參照財政部已經頒布的幾個行業(yè)會計核算辦法的總體框架，《典當公司會計核算辦法》至少應當包含以下三個部分：

1.總體說明

主要說明制定本辦法的目的和依據；明確典當公司在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的同時執(zhí)行本辦法。商務部《意見稿》中缺少這部分內容，建議增加這部分內容，使制度更加完整。

2.增設典當業(yè)特有的會計科目

會計科目的設置以盡量使用現有統一會計制度的科目為原則。根據典當業(yè)的特點，可在《企業(yè)會計制度》的基礎上增設“抵押貸款”、“質押貸款”、“絕當貸款”、“貸款呆賬準備”、“絕當物品”、“絕當物品減值準備”、“綜合費收入”、“利息收入”、“絕當物品銷售收入”、“絕當物品銷售成本”科目。將“主營業(yè)務稅金及附加”科目改為“營業(yè)稅金及附加”科目。

在商務部《意見稿》增設的11個科目中，除了核算典當特殊業(yè)務的抵押貸款、質押貸款、絕當物品、絕當物品減值準備、綜合費收入、絕當物品銷售收入、絕當物品銷售成本等7個科目外（抵押貸款和質押貸款2個科目與《金融企業(yè)會計制度》科目一致，其實只有5個科目），其他4個科目建議采用《企業(yè)會計制度》上的名稱。如：預收、應收綜合費可用“預收賬款”和“應收賬款”核算，不必另設“預收綜合費”和“應收綜合費”科目；應付絕當溢價可用“應付賬款”核算，不必另設科目核算；其他收入可采用“其他營業(yè)收入”核算等。

3.報表格式及編制說明

（1）典當公司對外提供的會計報表按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，至少應包含資產負債表、利潤表和現金流量表。

（2）典當公司在《企業(yè)會計制度》規(guī)定的報表項目基礎上增加典當公司增設的項目。在資產負債表中的“其他應收款”下增加“抵押貸款”、“質押貸款”、“絕當貸款”、“絕當物品”、“貸款呆賬準備”、“絕當貸款減值準備”項目。

（3）典當業(yè)利潤表參照金融企業(yè)按營業(yè)收入減營業(yè)支出和營業(yè)稅金及附加等于營業(yè)利潤；營業(yè)利潤加營業(yè)外收入和投資收益減營業(yè)外支出等于利潤總額；利潤總額減所得稅等于凈利潤的分步式利潤計算設置。同時在“營業(yè)收入”中設置“利息收入”、“綜合費收入”、“絕當物品銷售收入”、“其他收入”等明細項目。在“營業(yè)支出”中設置“絕當物品銷售成本”、“營業(yè)費用”、“管理費用”、“財務費用”項目。

（4）典當業(yè)現金流量表在《企業(yè)會計制度》規(guī)范的基礎上，在“經營活動產生的現金流量”中，將“銷售商品、提供勞務收到的現金”分設為“收回貸款所收到的現金”、“收取貸款利息所收到的現金”、“收取綜合費用所收到的現金”、“銷售絕當物品所收到的現金”四項。

（5）商務部《意見稿》對部分會計報表的格式和項目設置不妥。建議采用現行《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》統一的報表格式和項目，以便于理解使用。

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