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【摘要】邏輯起點是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本質(zhì)的抽象范疇。邏輯起點是會計理論研究必須面對的問題。選擇了正確的邏輯起點，可以使會計理論體系能夠更好地運行和正確地發(fā)展和擴容，對于會計理論體系的研究，構(gòu)建邏輯起點異常重要。本文回顧了會計理論研究的邏輯起點的歷史演進過程，指出會計環(huán)境不僅是會計理論結(jié)構(gòu)中的重要組成部分，而且是會計理論結(jié)構(gòu)中最基礎(chǔ)的要素，并提出了會計理論研究的邏輯起點是會計環(huán)境的觀點。

【關(guān)鍵詞】邏輯起點；會計環(huán)境；會計環(huán)境起點論

會計理論體系又稱會計理論結(jié)構(gòu)，是指由各種相對獨立且具有自身作用的會計理論要素，按照一定的邏輯關(guān)系組成的有機統(tǒng)一整體。在會計理論研究中，邏輯起點是一個必須探討的現(xiàn)實問題，邏輯起點選擇的正確與否，直接決定著會計理論體系的內(nèi)在嚴密性，以及它對會計實踐的指導(dǎo)作用。

為了明確會計理論研究的總體目標與總體思路；為了增強會計理論體系的科學(xué)性、嚴密性；為了提高會計理論研究的效率與水平，正確構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點十分必要?？v觀中西方會計理論，關(guān)于會計理論研究邏輯起點的觀點主要有會計假設(shè)起點論，會計對象起點論，會計本質(zhì)起點論，會計目標起點論和會計環(huán)境起點論五種。

一、幾種觀點的比較

（一）會計假設(shè)起點論

會計假設(shè)是會計人員為了進行會計實踐而對會計環(huán)境中的某些事物和現(xiàn)象所做的合理推斷。這種觀點認為，面對變化不定的會計環(huán)境，會計假設(shè)是基于客觀環(huán)境推理而得到的最本質(zhì)的東西，它著眼于會計活動的環(huán)境和前提條件，是現(xiàn)代會計存在的基礎(chǔ)。但是，會計假設(shè)只能來自于會計所處的客觀社會經(jīng)濟環(huán)境，而社會經(jīng)濟十分復(fù)雜，會計假設(shè)的形成及層次都將受到主觀和客觀等因素的制約。就目前環(huán)境變化看，公認的四項會計基本假設(shè)都受到了挑戰(zhàn)。由此可見，以會計假設(shè)作為邏輯起點是行不通的，是脫離實際的。

（二）會計環(huán)境起點論

這種觀點認為，環(huán)境決定一切，任何會計理論的產(chǎn)生和發(fā)展都離不開特定的環(huán)境，會計理論體系的發(fā)展歷程與客觀環(huán)境密切相關(guān)，會計的歷史發(fā)展始終受環(huán)境的影響與支配，會計環(huán)境具有高度的概括性。以會計環(huán)境作為會計研究的起點，可以構(gòu)建完整的會計理論體系，可以揭示會計發(fā)展的客觀規(guī)律，而且會計本質(zhì)、對象、假設(shè)、目標，最終統(tǒng)一在特定的會計環(huán)境條件下，會計理論體系結(jié)構(gòu)：會計環(huán)境——會計本質(zhì)——會計目標、假設(shè)、對象——會計準則——具體會計準則——會計實務(wù)。但是，傳統(tǒng)觀點認為環(huán)境屬于外因，外因只能通過內(nèi)因發(fā)揮作用，因此環(huán)境只能影響而不能決定會計理論體系的建立。

（三）會計目標起點論

會計目標是會計實踐活動所期望達到的境地。會計目標論認為：會計作為一個人為的系統(tǒng)必須首先確立目標。沒有目標，系統(tǒng)就不能存在。但是，目標具有主觀性，缺乏可靠的客觀依據(jù)。以會計目標為起點，不免以需求為導(dǎo)向，一定程度上會忽視會計的實踐。

（四）會計本質(zhì)起點論

會計本質(zhì)反映了會計的內(nèi)在規(guī)律，是會計區(qū)別于其他事物的最重要的標志。20世紀50年代一直到20世紀80年代初期，由于我國當時的歷史環(huán)境比較特殊，會計理論研究工作一般都是從會計的本質(zhì)入手，推及會計職能，再及會計目標，依次推出會計假設(shè)、會計原則、會計程序，推定會計方法，最終得出會計報告。但是，如何由會計實踐來檢驗會計本質(zhì)的真實性？有人認為以會計本質(zhì)為起點構(gòu)建會計理論體系缺乏會計實踐的支持，容易造成理論與實踐的脫離。

（五）會計對象起點論

會計對象起點論以社會經(jīng)濟活動作為會計理論研究的對象，擺脫了理論與實踐脫離的弊端，體現(xiàn)了會計是工具的傳統(tǒng)觀念。但是，會計是一種主觀反映客觀的活動，過多地注重會計的客觀性，顯得被動，不利于提升會計理論的層次性和提高會計信息質(zhì)量。

二、我國會計理論體系構(gòu)建的邏輯起點

任何一種起點論都有其固有的缺陷，通過查閱各種起點論的資料，筆者認為，未來我國應(yīng)以會計環(huán)境作為會計理論體系構(gòu)建的起點。

（一）什么是會計環(huán)境

會計環(huán)境是指存在于會計系統(tǒng)外部的，決定著會計的產(chǎn)生與發(fā)展，影響著會計思想、會計理論、會計模式、會計實務(wù)，包括社會歷史條件和社會政治、經(jīng)濟、文化、教育的客觀情況。不管論述的觀點有多少種，都可以從中看到人們非常重視環(huán)境對會計的影響，認為會計環(huán)境決定會計的產(chǎn)生與發(fā)展，并且把會計環(huán)境作為研究會計問題的起點。（二）會計環(huán)境起點論的優(yōu)勢分析

任何一個事物的存在都離不開環(huán)境，任何事物的產(chǎn)生和發(fā)展都是在環(huán)境的作用下進行的，會計也不例外。盡管會計環(huán)境起點論自身存在缺陷，但是會計環(huán)境涵蓋了影響會計理論的諸多因素，將會計環(huán)境作為會計理論研究的邏輯起點，應(yīng)是會計界加強會計理論建設(shè)、建立完整科學(xué)的會計理論體系的關(guān)鍵。

將會計環(huán)境作為會計理論研究的邏輯起點，有以下優(yōu)勢：

1.會計環(huán)境具有可知性、初始性。葛家澍教授將會計環(huán)境分為歷史、經(jīng)濟、文化和制度四個方面，每個方面都是人們可以認知的。會計環(huán)境獨立于會計假設(shè)、會計目標而存在，具有初始性。將會計環(huán)境作為邏輯起點不會受到其它理論要素的制約，從而建立邏輯嚴密的會計理論體系。

2.從會計理論研究邏輯起點的歷史分析中可以看出，無論是會計假設(shè)起點論，會計對象起點論，會計本質(zhì)起點論還是會計目標起點論，人們對會計理論研究的邏輯起點始終沒有離開會計環(huán)境這一客觀背景。會計環(huán)境是衡量會計理論是否先進科學(xué)的基本標準，脫離會計環(huán)境而孤立地研究會計理論，不可避免地會造成脫離實際，從而成為“空想”。

3.會計理論研究邏輯起點的轉(zhuǎn)換，即從會計假設(shè)起點論過渡到會計目標論，從會計目標論向會計環(huán)境起點論轉(zhuǎn)變，是社會、政治、經(jīng)濟與法律及會計實踐發(fā)展的產(chǎn)物，會計環(huán)境具有相對穩(wěn)定性，因而這種轉(zhuǎn)變是一個漸變的過程。

4.將會計環(huán)境作為會計理論研究的邏輯起點有利于會計理論前后一貫性和邏輯上的一致性。因為考慮了會計環(huán)境的因素，減少了理論的不確定性，研究的結(jié)果更為穩(wěn)定，也更符合人們對“會計內(nèi)涵”的界定。

5.會計環(huán)境具有高度的綜合性。會計環(huán)境決定會計的目標，從而決定了會計信息質(zhì)量特征，進一步影響著會計程序與方法。因此，會計本質(zhì)、職能與會計目標最終統(tǒng)一在人類社會實踐活動中，統(tǒng)一在特定時空條件下的會計環(huán)境中。由此可見，會計環(huán)境包含了會計實踐的全部內(nèi)容和孕育著會計理論要素的全部“胚胎”。由此出發(fā)構(gòu)建的會計理論體系可以揭示會計理論發(fā)展過程的全部因素和客觀規(guī)律，從而是全面的、完整的會計理論體系。

（三）會計環(huán)境起點論更適合我國國情

20世紀80年代后期，我國學(xué)者發(fā)表了大量文章來探討會計理論邏輯起點問題，研究結(jié)果有一種共同的取向，與西方會計界的“主流觀點”趨向基本一致，認定會計目標是會計理論體系的邏輯起點。然而，由于與國外會計環(huán)境的差別較大，美國社會經(jīng)濟和資本市場高度發(fā)達，市場監(jiān)管嚴格，稅制完善且征管手段強硬，注冊會計師職業(yè)得以充分發(fā)展且有著嚴謹?shù)淖月蓹C制，資訊系統(tǒng)完善且高效。相比之下，我國尚處于社會主義初級階段，社會經(jīng)濟尚處于發(fā)展之中，市場經(jīng)濟體制雖然已經(jīng)建立，但是尚需進行調(diào)整和完善，資本市場發(fā)展不成熟，市場監(jiān)管手段和稅收征管及稅制的完善尚待時日，審計環(huán)境和注冊會計師自律不夠樂觀，資訊條件不夠理想，所以我國會計理論研究，應(yīng)當以我國會計所處的環(huán)境為基礎(chǔ)，以會計環(huán)境為邏輯起點。

從會計環(huán)境研究基礎(chǔ)上構(gòu)建會計理論體系的具體內(nèi)容，能夠充分適應(yīng)環(huán)境要求，進而指導(dǎo)建立切實可行的會計準則。會計環(huán)境理論的研究，首先應(yīng)把重點放在市場經(jīng)濟這個大的環(huán)境上，研究這個前提下的會計理論與方法，然后再探討它們?nèi)绾谓Y(jié)合我國的社會、文化及經(jīng)濟條件進行具體應(yīng)用。以這樣的環(huán)境觀出發(fā)來研究，我國會計理論建設(shè)才能起點更高，視野更廣。

三、展望

從目前來看，以會計環(huán)境作為邏輯起點構(gòu)建會計理論比較合理，但是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，會計理論體系的演變，該觀點能否延續(xù)？也許會計的定義會給我們以啟示。美國《現(xiàn)代會計手冊》在序言第一句就開宗明義地指出：“會計是一個信息系統(tǒng)。它旨在向利害攸關(guān)的各個方面?zhèn)鬏斠患移髽I(yè)或其他個體的富有意義的經(jīng)濟信息。”2005年CPA教材也在開篇第一句就指出：“會計是以貨幣為主要計量單位，反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動的一種經(jīng)濟管理工作?！边@些觀點能否完整、準確地涵蓋會計的范疇，還有待于我們進一步的研究和探尋。相信隨著人們對會計理解的不斷深入，會計理論體系邏輯起點的研究將進入更高層次。

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