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【摘要】新會計準則的實施全面提升了我國會計信息質(zhì)量，但仍留有一定的報表粉飾空間。本文分析了企業(yè)利用金融工具、企業(yè)合并報表等準則進行報表粉飾的手段，并提出幾點防范報表粉飾的措施。

【關(guān)鍵詞】新準則；報表粉飾；手段

自2007年1月1日起上市公司開始實施新會計準則，標志著我國會計發(fā)展的重大突破。與舊準則相比，新會計準則的實施將充分發(fā)揮與國際會計準則趨同、涵蓋更多新業(yè)務、更加公允地反映信息等積極作用，全面提升我國的會計信息質(zhì)量。但是猶如一把雙刃劍，新會計準則還是給企業(yè)留有一定空間進行報表粉飾，本文將探討新準則中報表粉飾手段及防范措施。

一、新準則下報表粉飾手段分析

所謂報表粉飾，是指公司管理層通過人為操縱，使財務報表反映“預期”財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的行為。上市公司進行報表粉飾手段總的來說包括虛增收入、虛減費用、進行大量的關(guān)聯(lián)交易等。本文將從具體準則的角度具體分析上市公司報表粉飾的手段。

（一）利用金融工具準則粉飾報表

根據(jù)CAS22《金融工具確認和計量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為下列四類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)。這四類金融資產(chǎn)還可以進行重新分類，后三類資產(chǎn)可以重分類成第一類資產(chǎn)，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可以相互分類。四類資產(chǎn)實行不同的后續(xù)計量原則，其中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)及可供出售的金融資產(chǎn)實行公允價值后續(xù)計量，但前者的公允價值變動部分計入當期損益，而后者直接計入權(quán)益。貸款和應收款項以及持有至到期投資采取攤余成本的后續(xù)計量。也就是說，資產(chǎn)定性不同對企業(yè)當期損益會造成直接的影響。以限售股為例，招商輪船在2006年首次公開發(fā)行時，曾向中海發(fā)展、中集集團、深圳華強等戰(zhàn)略投資者定向配售，在2007年年報中，這三家公司對各自所持有的同一性質(zhì)股份的會計處理卻不盡相同。中海發(fā)展將其持有的限售股劃為交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量，因此中海發(fā)展對其所持有的2000萬股確認了6040萬元的公允價值變動，計入當期損益；中集集團將限售股劃為可供出售金融資產(chǎn)，并相應確認了1.2億元左右的“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額”，計入資本公積；深圳華強將其持有的限售股確認為“長期股權(quán)投資”，并采用成本法核算，只有在實際收到現(xiàn)金股利時才確認相應的收益。

（二）利用企業(yè)合并準則粉飾報表

根據(jù)新準則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應當采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的合并應當采用購買法。采用購買法時企業(yè)可以從以下幾個方面進行報表粉飾：1.故意將商譽抬高。采用購買法時，按公允價值確認購買方可辨認的資產(chǎn)、負債和商譽。根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，商譽不再定期攤銷，而定期進行減值測試，由于商譽減值計提非常具有彈性，可提可不提，因此在采用購買法時可以虛減資產(chǎn)或虛增負債，從而可以將商譽抬高。2.大肆計提減值準備。在合并報表時，購買方往往以穩(wěn)健主義和清產(chǎn)核資為由，要求被購買方大肆計提資產(chǎn)減值，從而減少并購后需要結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本、需要計提的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。3.操縱收入和費用的確認時點。在購買法下，被并購企業(yè)購買日后的收入、成本費用才可以并入購買方的報表。這意味著，購買日前被并購企業(yè)財務報告利潤再多也與購買方無關(guān)。同樣的，購買日前被并購企業(yè)報表上體現(xiàn)再多的虧損，也不會影響購買方的業(yè)績，因此，不少上市公司可以在并購談判完成之際，要求被并購企業(yè)將本應確認的收入推遲至購買日后確認，將本應在購買日后確認的成本費用提前至購買日前確認，將被并購企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移至購買日后確認。采用權(quán)益結(jié)合法時，企業(yè)操縱利潤主要有兩個方面：1.突擊進行企業(yè)合并。與購買法相反，采用權(quán)益結(jié)合法反映企業(yè)合并時，被合并企業(yè)在合并日之前的收入、成本費用和凈利潤也可以納入合并方的合并報表，為此，一些陷入困境的上市公司，會在會計年度即將結(jié)束前，突擊進行同一控制下的企業(yè)合并，向集團公司收購其控制的其他非上市公司，并將被合并的非上市公司的全年利潤均納入上市公司的合并報表，從而逃脫其股票被終止上市交易的厄運，或勉強維持再融資資格。2.處置被低估資產(chǎn)。采用權(quán)益結(jié)合法時，被合并企業(yè)可辨認的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)繼續(xù)沿用賬面價值，被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值存在重大差異。采用權(quán)益結(jié)合法反映企業(yè)合并的上市公司，往往在合并后迅速處置被合并企業(yè)價值被嚴重低估的資產(chǎn)，因此制造企業(yè)合并帶來業(yè)績顯著提升的假象。

（三）利用債務重組準則粉飾報表

根據(jù)CAS12的規(guī)定，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與債務賬面價值之間的差額，計入當期損益。企業(yè)通過債務重組不僅可以取得“債務重組收益”，而且可以取得“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”，從而使企業(yè)賬面業(yè)績出現(xiàn)很大變化，甚至可以造成扭虧為盈的假象。以ST新天為例，截至2007年12月29日，ST新天因原料收購和償付公司銀行利息等原因向控股股東新天國際經(jīng)濟技術(shù)合作（集團）有限公司的借款余額為1.23億元。同日，新天集團決定豁免ST新天所欠其債務中的1.2億元。ST新天2007年年報顯示，公司報告期內(nèi)實現(xiàn)凈利潤732萬元，如果沒有1.2億元債務重組利得，ST新天將因為連續(xù)三年虧損而暫停上市。

（四）利用所得稅準則粉飾報表

根據(jù)CAS18《所得稅》的規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。即我國的所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法下的計稅基礎(chǔ)以及由此產(chǎn)生的暫時性差異計算非常有彈性，再加上所得稅稅率的變動，導致操縱遞延資產(chǎn)和遞延負債機會大大增加。以南方航空為例，南方航空2004年轉(zhuǎn)回2003年度的遞延所得稅負債6.52億元，從而實現(xiàn)盈利0.15億元，南方航空充分運用了所得稅會計的魔力，在會計上延長飛機折舊年限創(chuàng)造了巨額的遞延所得稅負債，然后利用稅率變動巨額轉(zhuǎn)回，再利用暫時性差異的變動調(diào)整遞延稅款余額。從2008年1月1日起，國內(nèi)所有企業(yè)實行統(tǒng)一的25%的所得稅率，所得稅稅率的變化不僅影響未來的稅收支出，而且也為上市公司利用所得稅準則進行報表粉飾提供了一次機會。

（五）利用借款費用準則粉飾報表

根據(jù)CAS17《借款費用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用應當在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)可以從以下3個方面進行報表粉飾：1.利用資本化的資產(chǎn)范圍。有關(guān)借款費用資本化，新準則以資產(chǎn)達到其預定可使用或可銷售狀態(tài)為界。新準則借款費用資本化的資產(chǎn)范圍包括固定資產(chǎn)、需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。2.利用資本化的借款范圍。新準則擴大了可予資本化的借款范圍，由原來的專門借款擴大到專門借款和一般借款。3.利用資本化的時點。新準則資本化的時點以資產(chǎn)達到其預定可使用或可銷售狀態(tài)為界。企業(yè)可以擴大利息資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，延長利息資本化的時點，從而減少當期財務費用，增加當期利潤，達到粉飾報表的目的。（六）利用非貨幣性資產(chǎn)交換準則粉飾報表

根據(jù)CAS7《非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對換入的非貨幣性資產(chǎn)符合條件的，其入賬價值應當以公允價值計量。公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。當公允價值大于賬面價值時，該交換會增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。企業(yè)可以通過以下方面進行報表粉飾：1.使交換具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)準則的規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)的交換，換入資產(chǎn)以公允價值計量。企業(yè)可以和關(guān)聯(lián)方對不同類別的資產(chǎn)進行交換，只要資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，關(guān)聯(lián)方就能“盈利”，達到粉飾報表的目的。2.可以和關(guān)聯(lián)方多次進行交換。通過多次交換企業(yè)不僅能取得原有資產(chǎn)的所有權(quán)，還可能使關(guān)聯(lián)雙方的資產(chǎn)和利潤進一步上升。

二、防范報表粉飾的相關(guān)措施

上市公司報表粉飾已成為社會公害，如何防范報表粉飾是一項現(xiàn)實而復雜的工程，但是可以相信，有了有效的防范措施，報表粉飾現(xiàn)象一定會得到有效遏制，會計信息的真實性也會得到應有的保證。筆者認為，應做好以下幾方面來遏制報表粉飾的行為。

（一）完善相關(guān)法規(guī)

我國《公司法》對股票發(fā)行、暫停上市、終止上市的條件進行了具體規(guī)定，而這些條件大多是以凈利潤為基礎(chǔ)的財務指標，當企業(yè)正常的凈利潤無法滿足要求時，就會誘導企業(yè)進行報表粉飾。因此，需要對《公司法》中的相關(guān)規(guī)定進行完善和修訂。如將《公司法》中規(guī)定股票發(fā)行“最近三年內(nèi)連續(xù)盈利”改為“具有持續(xù)盈利能力的營業(yè)利潤連續(xù)三年盈利”；將暫停上市“最近三年連續(xù)虧損”的條件改為“連續(xù)虧損累計超過盈余公積和未分配利潤”，以便給那些在一年內(nèi)無法通過主營業(yè)務實現(xiàn)扭虧為盈的上市公司以喘息的機會。我國《上市公司證券發(fā)行管理辦法》規(guī)定的配股條件是：“經(jīng)注冊會計師核驗，公司最近3個會計年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%；扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計算依據(jù)?！痹谂涔蓷l件中“凈資產(chǎn)收益率不低于6％”這一單一財務指標對上市公司進行報表粉飾有一定的誘導作用，因此配股條件可修改為：扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率大于同行業(yè)上市公司的平均值，且同時增加考核償債能力、營運能力、市場占有率等指標，形成一個定性和定量相結(jié)合的綜合指標體系。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)包括股權(quán)結(jié)構(gòu)合理化、權(quán)責利關(guān)系對等化、經(jīng)營者激勵和約束。為保證會計信息的真實，只有實現(xiàn)持股主體多元化，才能達到真正的企業(yè)所有者有效監(jiān)督經(jīng)營者的目的，實現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)對報表粉飾的“威脅的可信性”。股東會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會應各司其職，在他們各自的權(quán)力范圍內(nèi)合理有效地運用他們的權(quán)利，承擔各自的責任，享有各自的利益。只有這樣，才能使企業(yè)經(jīng)營者在明確行使自己權(quán)力的同時，對自己的違法、違規(guī)等行為承擔相應的責任。通過對企業(yè)經(jīng)營者的有效激勵，將會減少經(jīng)營管理者的道德風險和逆向選擇，從而減少報表粉飾的可能性。

（三）加大對報表粉飾的處罰力度

根據(jù)經(jīng)濟學關(guān)于經(jīng)營者是追求效益最大化的“有限理性經(jīng)濟人”的理論假設(shè)，其行為必定遵循成本收益原則，經(jīng)營者粉飾報表主要目的是取得相應的風險收益。那么就需要加大對報表粉飾的處罰力度，使得報表粉飾的風險成本大大高于其風險收益，這是一種防止報表粉飾的有力措施。

（四）加強新準則教育和誠信教育

在準則實施過程中，利用新會計準則進行報表粉飾，有理解有誤和故意誤用之分，前者屬于對新準則知識的不了解或者理解有分歧，因此為使企業(yè)會計人員及審計人員盡快熟悉新準則，應加強新準則的培訓；而對于后者，要進行誠信教育，通過誠信教育使會計人員嚴格遵守職業(yè)道德，使審計人員保持獨立、客觀、公正的立場，才能降低報表粉飾的可能性。

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