會計舞弊防范研討
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隨著改革開放的深化和市場經濟的發(fā)展，適應建設社會主義市場，加強社會主義法制化建設和黨風廉政建設的需要，認識舞弊，預防和檢查懲治舞弊越來越有其特殊意義。
一、舞弊的概念
舞弊是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。舞弊是人為達到不良目的，經過事先預謀，精心策劃，運用非法手段作弊的一種故意行為。從舞弊的主體方面可把舞弊行為劃分為組織舞弊和個人舞弊。組織舞弊是指組織領導人為了本單位和其成員的利益，授權有關經辦人員，利用不正當和非法手段，損害國家和其他單位利益的故意行為。個人舞弊是指員工私自為了個人私利利用不正當?shù)暮头欠ㄊ侄?，損害國家、組織或他人利益的故意行為。
1、收入舞弊途徑
﹙1﹚擴大銷售核算范圍虛增收入。主要手段包括:銷售回購、銷售租回等業(yè)務確認為收入；將委托加工業(yè)務的加工發(fā)出以及收回，通過對開發(fā)票方式分別確認為銷售以及購買業(yè)務；將非營業(yè)收入虛構為營業(yè)收入。
﹙2﹚提前確認收入或記錄有問題的收入。主要包括:在尚未銷售商品或提供服務時就確認收入；對發(fā)出商品以及委托代銷等業(yè)務提前確認商品銷售收入；將向附屬機構出售產品確認為收入；在客戶對該項銷售有終止、取消或遞延的選擇權時過早確認收入。
﹙3﹚利用財務報表合并技術虛增收入。無論是國際會計準則還是我國會計準則，均以擁有實質控制權作為納人合并范圍的標準。這樣，一方面，對相關公司是否擁有“實質控制權”必須依賴財會人員的專業(yè)判斷；另一方面，管理當局可以通過拉長控制鏈條、構建復雜的公司體系等手段，進一步“拓寬”財務報表合并范圍。這些會計選擇的灰色地帶無疑給企業(yè)管理層實施財務舞弊創(chuàng)造了條件。
2、費用舞弊手段
﹙1﹚收益性支出資本化。收益性支出資本化，就是將期間費用以及應當與本期收入配比的營業(yè)成本等故意列作長期資產，以此虛增利潤。
﹙2﹚費用攤提目標化。企業(yè)基于配股、增發(fā)等融資目的，或者為了迎合市場盈利預期等，常常人為調節(jié)諸如廣告費、折舊費、研發(fā)費、預計損失、無形資產攤銷等費用的計提或推銷的依據(jù)比例、固定資產、無形資產折舊及推銷期限的延長或縮短均可使當期費用減少或增加。
3、非經營性損益操縱利潤
企業(yè)常常通過處置轉讓子公司、非貨幣性交易、債務重整等手段制造非經營性收益，進行利潤操縱，企業(yè)采用非經營性損益進行利潤舞弊的手段主要如下。
﹙1﹚債務重組。新準則將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計人營業(yè)外收入。因此，一些上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損或者出于維持公司業(yè)績及配股需要的情況下，通過債務重組確認重組收益來達到操縱利潤的目的。
﹙2﹚非貨幣性資產交換。新準則規(guī)定，若交易雙方存在關聯(lián)，可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，也就是差額不計入損益。因此，一些上市公司如想操縱利潤，會想方設法予以規(guī)避，將關聯(lián)交易。非貨幣性資產交換中，公司對商業(yè)實質的判斷也存在著一定的會計彈性，這給上市公司的利潤操縱留下了一定空間。
﹙3﹚借款費用。新準則將借款費用資本化的資產范圍擴大到需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產等。資本化的借款范圍擴大到專門借款和一般借款。這樣，一些企業(yè)便可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上打主意，以達到操縱企業(yè)利潤的目的。
﹙4﹚無形資產。雖然新準則對研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分，但在實際操作中，很難明確劃分這兩個階段，因此，一些公司就可能通過主觀劃分，來決定研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，以達到操縱利潤的目的。此外新準則中對無形資產的攤銷年限不再局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定，這也給一些公司利用調節(jié)無形資產的攤銷方式或攤銷年限來操縱利潤提供了途徑。
﹙5﹚政府補助。新準則規(guī)定，“用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益；用于補償已發(fā)生的相關費用或損失的，計入當期損益”。在這里，“已發(fā)生”和“將發(fā)生”是兩個不同的時態(tài)，卻關系到補助的確認金額及當期利潤實現(xiàn)程度。當前的環(huán)境之下，是否如實確認，完全依賴于企業(yè)的誠信程度。因此，有些企業(yè)可能人為調節(jié)補助操縱當期利潤。
﹙6﹚固定資產。新準則要求公司對固定資產折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次。只要與原估計有差異時，就應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值，并且調整的方法采用未來適用法，不用追溯調整。因此，公司只要找到證據(jù)證明其固定資產使用壽命與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業(yè)績進行調整，從而達到操縱利潤的目的。
﹙7﹚資產減值。新準則中明確規(guī)定的不允許轉回減值的資產主要是固定資產、無形資產、在建工程以及存貨，其他如應收賬款、短期投資、長期投資、委托貸款等資產的減值準備仍可轉回。因此，新準則雖然對上市公司的利潤操縱起到一定的抑制作用，但仍給上市公司操縱利潤留下了一定的空間。而且，減值準備的計提方法和比例仍可由上市公司自行選擇，公司可能為避免當年虧損，不按規(guī)定提足減值準備，留待以后年度進行“以前年度損益調整”，以達到粉飾會計報表的目的。
﹙8﹚公允價值。新準則按照現(xiàn)行國際慣例將“公允價值”引入中國會計體系。但是，由于我國市場經濟不發(fā)達，公允價值的應用在很多處理上需要人為判斷，加上我國會計從業(yè)人員的素質良莠不齊，難以做到真正的公允，可能一些公司會利用“公允價值”來調節(jié)操縱利潤。
4、常見的存貨舞弊手段
存貨舞弊主要有兩種情況，即虛增存貨和虛減存貨，主要手段有以下幾點。
（1）操縱流通環(huán)節(jié)，虛增成本。包括在采購環(huán)節(jié)虛構入庫存貨、偽造各種單據(jù)增加入庫成本等；在生產領用和費用歸集環(huán)節(jié)，錯誤的費用歸集，人為調高存貨成本等；在銷售和發(fā)出環(huán)節(jié)，隨意變更存貨計價方法、人為調減發(fā)出存貨的數(shù)量、期末不按照規(guī)定進行銷售成本的結轉等。
（2）操縱存貨盤點，虛構存貨。主要有:人為操縱對進行重復盤點、隱瞞毀損存貨和盤虧損失虛構存貨盤盈等。
（3）故意錯誤的存貨資本化。即將原本應該在當期費用化的一些費用沒有按照規(guī)定計入當期費用，而是人為的將其資本化，以達到虛增存貨資產，減少當期費用，最終達到虛增當期利潤的目的。
（4）利用存貨的特殊業(yè)務進行舞弊。企業(yè)通過債務重組非貨幣性交易、關聯(lián)方交易、濫用會計政策及會計估計變更虛假的時間性差異、虛假披露等手段操縱利潤等。
三、上市公司舞弊審計的策略
1、保持高度的職業(yè)懷疑精神
通過對近幾年爆發(fā)的財務欺詐案的分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代的財務欺詐往往呈現(xiàn)出集團串通舞弊的大范圍性和舞弊行為的高智商性。因此，審計人員在審計每個項目時以及在整個審計過程中都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能盲目認定管理層是誠實可信的。
2、分析研究舞弊產生的環(huán)境因素
審計人員應重點分析研究舞弊產生的環(huán)境因素，而非舞弊產生的表面結果。其中涉及財務指標的有:現(xiàn)金短缺、負的現(xiàn)金流量、營運資金或信用短缺，影響了營運周轉。融資能力（包括借款及增資減低），營業(yè)擴充的資金來源只能依賴盈余，遭受低價進口品的競爭。現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性，存貨大量增加超過銷售所需，尤其是高科技產業(yè)的產品過時的嚴重風險，品質逐漸惡化。審計人員還需格外關注管理當局是否存在財務欺詐的可能，財務欺詐風險因素包括:財務穩(wěn)定性或盈力受到威脅；管理當局承受異常壓力；管理當局經濟利益驅使；特殊的行業(yè)或經營性質；特殊的交易或事項；公司治理缺陷；內部控制缺陷；管理當局態(tài)度或缺乏誠信等。3、測試及評估公司管理層執(zhí)行內部控制的有效性
內部控制基本目標是確保資產的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，實施經營管理目標。而舞弊財務報告的制造者大多為公司的高級管理人員，他們基于種種動機對財務報告進行“操縱”，具有舞弊或串通舞弊的便利，審計人員很難在正常的審計程序中查找出舞弊行為。因此，審計人員可以采用下列手段對公司管理層執(zhí)行內部控制的有效性進行測試:檢查特殊分錄和其他調整；對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；對大筆非正常交易的業(yè)務合理性進行評估等，評估結果會直接影響到審計工作的性質、時間和范圍。審計人員可根據(jù)公司管理層逾越內部控制的程度，確定不同的風險等級，并根據(jù)不同的等級，設計發(fā)現(xiàn)舞弊財務報告的專門審計程序，從而有針對性地采取防范措施。
4、運用分析性復核程序尋找舞弊的跡象
分析性復核是審計人員分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異。分析性復核相當于從一個全局的角度看待被審計單位的財務狀況與經營結果，從全局出發(fā)審慎研究審計結果的合理性，相當比例的財務報告舞弊的曝光最初都源于分析性復核程序中發(fā)現(xiàn)的線索。分析性復核程序可以運用于審計的整個階段。在審計計劃階段，審計人員可以通過分析性復核程序，對被審計單位的經營情況獲取更好的了解和確認資料間的異常關系和意外波動，以便找出存在錯報的風險領域
幫助其確定審計重點，據(jù)以確定其他審計程序的性質、時間及范圍。在實施審計階段，審計人員可運用分析性復核程序收集與賬戶余額和各類交易相關的特殊認定的證據(jù)。在審計報告階段，審計人員可利用分析性復核程序來對被審計會計報表的整體合理性做最后的復核，以便檢查所審計會計報表是否存在不合理現(xiàn)象。
5、追加延伸性的審計程序
舞弊審計執(zhí)行的一般審計程序與常規(guī)審計并沒有太大的差異，僅僅是執(zhí)行審計的目的不同而已。除一般的審計程序之外，舞弊審計中常常還需追加延伸性的審計程序。延伸性審計程序主要取決于審計人員的思維、想象力以及管理當局的合作程度。常用的延伸性程序是多次進行突擊盤點。盤點是審計現(xiàn)金、存貨、固定資產等實物資產的必要審計程序，舞弊者對審計人員的第一次盤點常常有所戒備，而第二次甚至第三次的突擊盤點由于其各種因素的不確定性，往往使舞弊者措手不及。企業(yè)若虛增資產或成本，一般會通過虛構供應商以偽造虛假的采購業(yè)務來進行，而企業(yè)若虛增收入，往往會采用虛構客戶的方式，通過發(fā)運未被客戶拉走的訂購的產品來虛增銷售收入。審計人員對企業(yè)供應商或客戶進行重新調查，以便發(fā)現(xiàn)上述的舞弊行為。對不正常的交易或違反常規(guī)的重大經營決策實施特別詢問程序。在進行詢問時，要特別注意不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性，以免引起舞弊者的警覺，增加審查的難度。
