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本文作者：鹿麗1魏鳳梅2高少靜3作者單位：1.大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院2.大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院3.大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

長期股權(quán)投資核算存在的幾點(diǎn)缺陷

（一）長期股權(quán)投資內(nèi)涵的不明了性

對(duì)于長期股權(quán)投資的內(nèi)涵式定義，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未給出具體的文字性說明，而是采取了列舉法說明了四類長期股權(quán)投資的核算范圍。準(zhǔn)則中也特別強(qiáng)調(diào)：重大影響以下、在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資—應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理。由此可見，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以外的長期股權(quán)投資一分為二，若公允價(jià)值能可靠計(jì)量則歸入金融工具準(zhǔn)則；若公允價(jià)值不能可靠計(jì)量則歸入長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，本文認(rèn)為這點(diǎn)有待商榷。為何對(duì)子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以外的長期股權(quán)投資需要根據(jù)公允價(jià)值能否可靠計(jì)量來進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，這樣規(guī)定的依據(jù)是什么，現(xiàn)行情況下依然這樣做有沒有其實(shí)際價(jià)值，這些都有待進(jìn)一步論證研究。

（二）會(huì)計(jì)信息處理不對(duì)稱性

準(zhǔn)則規(guī)定，投資成本大于取得投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項(xiàng)投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，該部分差額在后續(xù)計(jì)量中不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，即差額部分不作任何會(huì)計(jì)處理；當(dāng)投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方對(duì)投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無償?shù)慕?jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益，即差額部分計(jì)入營業(yè)外收入會(huì)計(jì)科目。從這一規(guī)定可以看出，對(duì)于同一事項(xiàng)的正反兩方面準(zhǔn)則規(guī)定了兩種不同性質(zhì)的、不對(duì)稱性的處理方式是不符合常理的。投資成本大于取得投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，承認(rèn)它是商譽(yù)的體現(xiàn)，但是并不允許該部分在賬面上反映，這顯然違反了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性。可靠性對(duì)于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性及內(nèi)容完整性給予了明確的要求，而對(duì)于長期股權(quán)投資的初始投資成本調(diào)整的這部分卻做出了兩種性質(zhì)截然不同的、不對(duì)稱性的規(guī)范要求顯然違背了這一點(diǎn)。

（三）同一控制下企業(yè)合并定義的模糊性

根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下企業(yè)合并”。這一定義主要是為了說明什么是同一控制下的企業(yè)合并，可是大家對(duì)該定義中的“參與合并”的理解卻不同，換句話說，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然定義了“同一控制下的企業(yè)合并”但是未對(duì)其定義中的“參與合并”這一名詞給予明確的說明解釋以致大家對(duì)概念的理解產(chǎn)生了分歧，進(jìn)而導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)處理的不同。下面就此以案例進(jìn)行分析。H公司直接擁有S公司100%的股權(quán)，直接擁有A公司40%的股權(quán)，S公司也直接擁有A公司15%的股權(quán)，另有一個(gè)無關(guān)第三方L擁有A公司35%的股權(quán)。從這一例子可以看出H公司間接控制了A公司55%的股份，是A公司的實(shí)際控制人。如果S公司向無關(guān)第三方L購買其所持有的35%的股份，那么在收購?fù)瓿珊?，?duì)于S公司而言，由于持有A公司50%的股份而實(shí)現(xiàn)了對(duì)A公司的企業(yè)合并。針對(duì)這一案例，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)工作中在不同企業(yè)層面上將會(huì)出現(xiàn)兩種不同的處理結(jié)果：第一，在H公司層面上，在交易發(fā)生前已經(jīng)間接控制了A公司，那么在H公司的合并報(bào)表中，根據(jù)規(guī)定，收購原屬于無關(guān)第三方持有的股份屬于“企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買的股權(quán)”的交易，所支付的合并對(duì)價(jià)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，在合并報(bào)表中A公司的資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)以H公司之前取得A公司控制權(quán)的購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額反映，并且合并對(duì)價(jià)與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有A公司在就交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列式。第二，在S公司的層面上，如果將“參與合并的企業(yè)”理解為合并方與被合并方，那么由于S公司和A公司在合并前后均受到H公司的最終控制，假設(shè)這一控制在合并前后都不是暫時(shí)的，那么S公司完成的企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并，S公司支付的合并對(duì)價(jià)和合并取得的A公司的凈資產(chǎn)均按賬面價(jià)值計(jì)量。取得的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額調(diào)整資本公積。出現(xiàn)上述差異的原因，主要在于對(duì)“參與合并這一概念的理解的不清晰所致。如果將“參與合并的企業(yè)”理解為購買方、出售方和被購買方，那么上述母公司對(duì)同一交易有不同的處理結(jié)果就可以避免了。

長期股權(quán)投資計(jì)量的改進(jìn)建議

（一）完善相關(guān)定義的界定1.針對(duì)上文中缺陷的分析，可以了解到長期股權(quán)投資的四類范圍式界定并不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，從而使很多會(huì)計(jì)人員在面臨具體的工作時(shí)因無據(jù)可依而產(chǎn)生盲目性。因此我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)“長期股權(quán)投資”這一名詞給予明確的定義式規(guī)定及解釋。2.合并準(zhǔn)則規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下企業(yè)合并”。何謂“參與合并”并未給出明確的定義性規(guī)范限制，以致在現(xiàn)實(shí)情況中企業(yè)都根據(jù)自己的利益要求進(jìn)行理解做賬，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)行業(yè)的復(fù)雜性、模糊不明了性及不一致性。這些都不利于會(huì)計(jì)行業(yè)的規(guī)范健康發(fā)展。故而鑒于此，我國應(yīng)該根據(jù)這一漏洞對(duì)“參與合并”這一關(guān)鍵詞做出更進(jìn)一步詳實(shí)的規(guī)范解釋，以解決上文中針對(duì)此問題出現(xiàn)的兩種不同會(huì)計(jì)處理的尷尬局面。

（二）長期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露

長期股權(quán)投資相關(guān)會(huì)計(jì)工作的處理僅僅依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的運(yùn)用是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要相關(guān)的監(jiān)管部門制定相應(yīng)的規(guī)定，以便規(guī)范公告書等信息的披露內(nèi)容，尤其是對(duì)于合并預(yù)案及合并公告書中模擬合并報(bào)表的編制、合并采用的會(huì)計(jì)方法及其依據(jù)、合并雙方未來的盈利預(yù)測、會(huì)計(jì)報(bào)表追溯調(diào)整的性質(zhì)及結(jié)果等內(nèi)容的披露要有明確的規(guī)定。

（三）增設(shè)長期股權(quán)投資核算明細(xì)科目

在長期股權(quán)投資中，商譽(yù)和投資受贈(zèng)利得都是得到承認(rèn)的，故而應(yīng)該給予明確的賬務(wù)處理以使信息使用者明了。

1.增設(shè)“長期股權(quán)投資—商譽(yù)”明細(xì)科目

案例1：甲公司于2012年1月1日支付410萬元取得乙公司40%的股權(quán)，對(duì)乙公司有重大影響。投資時(shí)B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，款項(xiàng)已經(jīng)以銀行存款支付。甲乙雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系。針對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)投資方甲公司所作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬元，下同）：借：長期股權(quán)投資—成本410貸：銀行存款410根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定甲公司的初始投資成本410萬元大于其在乙公司應(yīng)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額400萬元，差額為10萬元。此10萬元當(dāng)作是商譽(yù)但是不單獨(dú)做相關(guān)的商譽(yù)確認(rèn)的會(huì)計(jì)分錄處理。但是，如果按照本文所述的改進(jìn)的措施則應(yīng)該作長期股權(quán)投資的明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)分錄如下：借：長期股權(quán)投資—商譽(yù)10貸：長期股權(quán)投資—成本10改進(jìn)后的方法增設(shè)了第二步的會(huì)計(jì)分錄，在增設(shè)之后可以看出長期股權(quán)投的賬面價(jià)值并沒有發(fā)生變換，只是明確地將商譽(yù)反映出來，從而使管理者能夠更加清楚明了的發(fā)現(xiàn)投資方的投資價(jià)值，并制定出合理科學(xué)的經(jīng)營政策和管理方法。

2.增設(shè)“營業(yè)外收入—投資受贈(zèng)利得”明細(xì)科目

案例2：甲公司2012年1月1日，以380萬元購入乙公司40%的股權(quán)，并對(duì)乙公司有重大影響，購買時(shí)乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元，款項(xiàng)已經(jīng)以銀行存款方式支付。甲乙雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系。根據(jù)我國準(zhǔn)則規(guī)定，投資方甲公司所作會(huì)計(jì)分錄如下：借：長期股權(quán)投資—成本380貸：銀行存款380借：長期股權(quán)投資—成本20貸：營業(yè)外收入20如果根據(jù)改進(jìn)后的方法，投資方甲公司應(yīng)根據(jù)此項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)投資受贈(zèng)利得，所作的會(huì)計(jì)分錄如下：借：長期股權(quán)投資—成本380貸：銀行存款380借：長期股權(quán)投資—成本20貸：營業(yè)外收入—投資受贈(zèng)利得20改進(jìn)后的方法對(duì)初始投資成本與應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額均進(jìn)行了調(diào)整，兩者保持一致增強(qiáng)了會(huì)計(jì)處理邏輯性、對(duì)稱性，便于會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行和會(huì)計(jì)信息使用者解讀的明了性。

結(jié)語

我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求有：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。針對(duì)上述提出的我國長期股權(quán)投資核算缺陷的改進(jìn)方法更加強(qiáng)調(diào)及體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式、可理解性和相關(guān)性的原則。相關(guān)定義的明確性、明細(xì)科目的增設(shè)等等能夠詳實(shí)地、全面地、真實(shí)地反映出實(shí)際情況，有利于相關(guān)會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作和信息使用者做出決策。