摘要：在研究會計信息產(chǎn)權(quán)時，學(xué)者很少對審計報告產(chǎn)權(quán)單獨進(jìn)行分析。本文在分析審計報告資產(chǎn)屬性和產(chǎn)權(quán)安排的基礎(chǔ)上，對其可能導(dǎo)致的后果進(jìn)行了研究，并借助“科斯的燈塔”所帶來的啟發(fā)，對現(xiàn)行審計關(guān)系進(jìn)行重構(gòu)，提出了審計基金模式，以期能通過一定的制度安排來改變審計報告的公共物品屬性,從而消除其不良后果。

關(guān)鍵詞：審計報告公共物品產(chǎn)權(quán)審計關(guān)系審計基金

一、引言

近年來，關(guān)于會計信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入，相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究文獻(xiàn)中單獨涉及審計報告產(chǎn)權(quán)的研究甚少，可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會計信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計報告，其中很重要一個原因是多數(shù)學(xué)者將審計報告作為會計信息的一個組成部分。如杜興強（1998）認(rèn)為，審計報告是會計信息的一部分，原因在于審計報告雖不直接產(chǎn)生會計信息，但它增加了企業(yè)提供會計信息的可信賴性。再者由于對多數(shù)投資者而言，他們購買一個公司的證券一個重要原因就是相信該公司財務(wù)報告的高質(zhì)量，而審計報告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而，筆者認(rèn)為，雖然審計報告不可能離開會計報表單獨存在，但是它也具有自身的獨特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對的是會計報表的表達(dá)，而不像會計報表所提供的信息那樣豐富多彩，每個報表信息使用者可從中各取所需。其次，審計報告的供求機制也不同于會計信息。審計報告由注冊會計師（CPA）提供，其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，企業(yè)需通過支付審計費用來購買其產(chǎn)權(quán)；而會計信息則是由管理層生產(chǎn)，在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以，本文在此基礎(chǔ)上，通過分析現(xiàn)階段審計報告產(chǎn)權(quán)屬性，重構(gòu)一種新的審計關(guān)系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。

二、審計報告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排

（一）審計報告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程

[摘要]上市公司審計的失敗應(yīng)歸因于注冊會計師未能保持應(yīng)有的獨立性，而現(xiàn)有的上市公司審計法律關(guān)系三方主體中的委托人與被審計者合二為一是問題的關(guān)鍵。對此，審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移、審計委員會委托、監(jiān)管當(dāng)局委托等多種重構(gòu)思路被提出，但大多都有難以避免的缺陷。設(shè)立一個能代表眾多審計報告使用者來進(jìn)行審計委托并從中支付審計費用的上市公司審計基金是一個新的構(gòu)想。

[關(guān)鍵詞]上市公司審計；法律關(guān)系；重構(gòu)思路；上市公司審計基金

在發(fā)現(xiàn)的上市公司虛假信息披露案中，負(fù)責(zé)對信息披露進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所及其經(jīng)辦人員多數(shù)都難脫干系。大家開始從各個方面思考注冊會計師未能保持應(yīng)有的獨立性的癥結(jié)所在，并提出了許多的解決辦法。從審計法律關(guān)系的角度進(jìn)行思考有助于更加深刻地認(rèn)識這一問題。

一、上市公司審計法律關(guān)系的理論和現(xiàn)狀

從制度安排的角度看，上市公司審計法律關(guān)系中審計者的獨立性是有法制保障的。然而，實踐中的情況卻與理論和制度大相徑庭。實踐中，上市公司的管理者實際上擁有了會計師事務(wù)所的聘用和更換的決定權(quán)，注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)應(yīng)有的獨立性被嚴(yán)重踐踏[1].

出現(xiàn)這樣的局面，人們通常把原因歸結(jié)于上市公司治理結(jié)構(gòu)的不合理，例如“內(nèi)部人控制”和“一股獨大”等弊病的存在。但我認(rèn)為，上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理并不是根本原因。即使不存在“內(nèi)部人控制”和“一股獨大”，目前作為審計委托人的全體股東也會傾向于與管理者合謀以得到積極的審計報告，即使該報告會與實際情況相背離。因為審計報告直接影響了公司的聲譽，也就間接影響了上市公司股票在證券市場上的行情，股東作為股票的持有者，無論是留是賣，都希望股票市值上漲。積極的審計報告可以促成這樣的結(jié)果，因而無論是主動促成還是被動接受，股東一般都很樂意看到積極的審計報告。而市場上持幣觀望的潛在投資者、上市公司的債權(quán)人以及政府等同樣是審計報告的使用者，卻希望從審計報告中獲悉上市公司的真實情況。因此，要解決注冊會計師缺乏應(yīng)有的獨立性的問題，關(guān)鍵在于使使用審計報告的人成為審計委托人。

[摘要]上市公司審計的失敗應(yīng)歸因于注冊會計師未能保持應(yīng)有的獨立性，而現(xiàn)有的上市公司審計法律關(guān)系三方主體中的委托人與被審計者合二為一是問題的關(guān)鍵。對此，審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移、審計委員會委托、監(jiān)管當(dāng)局委托等多種重構(gòu)思路被提出，但大多都有難以避免的缺陷。設(shè)立一個能代表眾多審計報告使用者來進(jìn)行審計委托并從中支付審計費用的上市公司審計基金是一個新的構(gòu)想。

[關(guān)鍵詞]上市公司審計；法律關(guān)系；重構(gòu)思路；上市公司審計基金

在發(fā)現(xiàn)的上市公司虛假信息披露案中，負(fù)責(zé)對信息披露進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所及其經(jīng)辦人員多數(shù)都難脫干系。大家開始從各個方面思考注冊會計師未能保持應(yīng)有的獨立性的癥結(jié)所在，并提出了許多的解決辦法。從審計法律關(guān)系的角度進(jìn)行思考有助于更加深刻地認(rèn)識這一問題。

一、上市公司審計法律關(guān)系的理論和現(xiàn)狀

從制度安排的角度看，上市公司審計法律關(guān)系中審計者的獨立性是有法制保障的。然而，實踐中的情況卻與理論和制度大相徑庭。實踐中，上市公司的管理者實際上擁有了會計師事務(wù)所的聘用和更換的決定權(quán)，注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)應(yīng)有的獨立性被嚴(yán)重踐踏[1].

出現(xiàn)這樣的局面，人們通常把原因歸結(jié)于上市公司治理結(jié)構(gòu)的不合理，例如“內(nèi)部人控制”和“一股獨大”等弊病的存在。但我認(rèn)為，上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理并不是根本原因。即使不存在“內(nèi)部人控制”和“一股獨大”，目前作為審計委托人的全體股東也會傾向于與管理者合謀以得到積極的審計報告，即使該報告會與實際情況相背離。因為審計報告直接影響了公司的聲譽，也就間接影響了上市公司股票在證券市場上的行情，股東作為股票的持有者，無論是留是賣，都希望股票市值上漲。積極的審計報告可以促成這樣的結(jié)果，因而無論是主動促成還是被動接受，股東一般都很樂意看到積極的審計報告。而市場上持幣觀望的潛在投資者、上市公司的債權(quán)人以及政府等同樣是審計報告的使用者，卻希望從審計報告中獲悉上市公司的真實情況。因此，要解決注冊會計師缺乏應(yīng)有的獨立性的問題，關(guān)鍵在于使使用審計報告的人成為審計委托人。

[摘要]上市公司審計的失敗應(yīng)歸因于注冊會計師未能保持應(yīng)有的獨立性，而現(xiàn)有的上市公司審計法律關(guān)系三方主體中的委托人與被審計者合二為一是問題的關(guān)鍵。對此，審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移、審計委員會委托、監(jiān)管當(dāng)局委托等多種重構(gòu)思路被提出，但大多都有難以避免的缺陷。設(shè)立一個能代表眾多審計報告使用者來進(jìn)行審計委托并從中支付審計費用的上市公司審計基金是一個新的構(gòu)想。

[關(guān)鍵詞]上市公司審計；法律關(guān)系；重構(gòu)思路；上市公司審計基金

在發(fā)現(xiàn)的上市公司虛假信息披露案中，負(fù)責(zé)對信息披露進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所及其經(jīng)辦人員多數(shù)都難脫干系。大家開始從各個方面思考注冊會計師未能保持應(yīng)有的獨立性的癥結(jié)所在，并提出了許多的解決辦法。從審計法律關(guān)系的角度進(jìn)行思考有助于更加深刻地認(rèn)識這一問題。

一、上市公司審計法律關(guān)系的理論和現(xiàn)狀

從制度安排的角度看，上市公司審計法律關(guān)系中審計者的獨立性是有法制保障的。然而，實踐中的情況卻與理論和制度大相徑庭。實踐中，上市公司的管理者實際上擁有了會計師事務(wù)所的聘用和更換的決定權(quán)，注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)應(yīng)有的獨立性被嚴(yán)重踐踏[1].

出現(xiàn)這樣的局面，人們通常把原因歸結(jié)于上市公司治理結(jié)構(gòu)的不合理，例如“內(nèi)部人控制”和“一股獨大”等弊病的存在。但我認(rèn)為，上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理并不是根本原因。即使不存在“內(nèi)部人控制”和“一股獨大”，目前作為審計委托人的全體股東也會傾向于與管理者合謀以得到積極的審計報告，即使該報告會與實際情況相背離。因為審計報告直接影響了公司的聲譽，也就間接影響了上市公司股票在證券市場上的行情，股東作為股票的持有者，無論是留是賣，都希望股票市值上漲。積極的審計報告可以促成這樣的結(jié)果，因而無論是主動促成還是被動接受，股東一般都很樂意看到積極的審計報告。而市場上持幣觀望的潛在投資者、上市公司的債權(quán)人以及政府等同樣是審計報告的使用者，卻希望從審計報告中獲悉上市公司的真實情況。因此，要解決注冊會計師缺乏應(yīng)有的獨立性的問題，關(guān)鍵在于使使用審計報告的人成為審計委托人。

編者按：本文主要從被審計單位概況國有××百貨商場系××市百貨公司所屬的中型百貨企業(yè)，以零售為主，兼營少量批發(fā)業(yè)務(wù)；發(fā)現(xiàn)的問題和處理意見除內(nèi)部控制制度不嚴(yán)存在漏洞，以及賬務(wù)處理不及時、長期掛賬，致使會計材料不實等問題已分別指出糾正外，查實的屬于財務(wù)收支的其他錯弊問題和處理意見如下；加大銷售成本，壓低銷售利潤；審計報告范文-隱匿收入，偷漏所得稅；審計報告范文-擴(kuò)大商品流通費開支；審計報告范文-亂列其他支出；除對上列問題分別按各項處理意見進(jìn)行糾正、調(diào)整、補繳營業(yè)稅826.50元及所得稅36265元并繳納罰款18920元外，還應(yīng)為轉(zhuǎn)作企業(yè)留利基金的部分補繳相應(yīng)的能源交通建設(shè)費；責(zé)成市百貨公司對該商場的財會工作進(jìn)行整頓，從此次審計所發(fā)現(xiàn)的問題中吸取教訓(xùn)，并采取措施予以改進(jìn)，對百貨商場審計報告進(jìn)行講述。其中，主要包括：加大銷售成本，壓低銷售利潤、審計報告范文-隱匿收入，偷漏所得稅、審計報告范文-擴(kuò)大商品流通費開支、審計報告范文-亂列其他支出、除對上列問題分別按各項處理意見進(jìn)行糾正、調(diào)整、補繳營業(yè)稅826.50元及所得稅36265元并繳納罰款18920元外，還應(yīng)為轉(zhuǎn)作企業(yè)留利基金的部分補繳相應(yīng)的能源交通建設(shè)費、責(zé)成市百貨公司對該商場的財會工作進(jìn)行整頓，從此次審計所發(fā)現(xiàn)的問題中吸取教訓(xùn)，并采取措施予以改進(jìn)，具體材料請詳見：

××市審計局：

根據(jù)(××××)審代字第10號“審計任務(wù)書”，我們于××××年××月××日至××月××日對國有××百貨商場××××年的財務(wù)收支情況進(jìn)行了審計。此次審計活動審查了該商場××××年度資金表、經(jīng)營情況表、有關(guān)財務(wù)收支的賬薄，抽查了年度內(nèi)的有關(guān)記賬憑證和原始憑證，盤點了庫存現(xiàn)金，按照審計計劃如期完成了審計任務(wù)。

經(jīng)審計查明：該商場××××年度盡管經(jīng)營業(yè)務(wù)有所發(fā)展，較好地完成了商業(yè)任務(wù)，但由于財經(jīng)法紀(jì)觀念不強，財會工作薄弱，仍存在內(nèi)部控制制度執(zhí)行不嚴(yán)，會計處理不及時，財務(wù)收支不真實等錯弊行為。發(fā)現(xiàn)并落實的有如下問題：隱匿各項收入16152元，擴(kuò)大各項開支40321元，人為加大銷售成本25625元，造成偷漏營業(yè)稅826.5元，偷漏所得稅36265元?，F(xiàn)將審計報告范文具體內(nèi)容如下。

(一)被審計單位概況國有××百貨商場系××市百貨公司所屬的中型百貨企業(yè)，以零售為主，兼營少量批發(fā)業(yè)務(wù)。19××年××月開業(yè)，經(jīng)營大小百貨、文化用品、針紡織品、五金交電、服裝、鞋帽、家具、家用電器等各類商品17000多種。商場設(shè)黨支部，××××年實有干部職工225人，除支部書記1人、經(jīng)理1人、副經(jīng)理2人等黨政管理干部合計18人外，直接從事營業(yè)的人員207人，占全體人員的92%，財會專職人員6人，占全體人員的2.67%，按商品大類設(shè)15個商品柜組，每個柜組的副組長為不脫產(chǎn)核算員。近年來，在商業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革中，商場的經(jīng)營業(yè)務(wù)有所發(fā)展，較好地完成了商業(yè)任務(wù)。該商場××××年的流動資金平均占用額為145萬元(其中商品資金占82.7%)，年銷售總額為1387萬元，實現(xiàn)毛利176萬元，毛利率為12.73%(比××××年增長12%)，實現(xiàn)利潤總額85萬元，利潤率為6.13%(比××××年增長13.33%)，開支商品流通費41萬元，費用水平為2.95%，比上年下降3.06%，全年全員勞動效率為61664元，人均利潤為3778元，總的看來，各項主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況較好。但是，據(jù)有關(guān)部門介紹并從審計結(jié)果證實，商場的管理工作、財會工作處于中間狀態(tài)，需采取措施，進(jìn)一步加強。

(二)發(fā)現(xiàn)的問題和處理意見除內(nèi)部控制制度不嚴(yán)存在漏洞，以及賬務(wù)處理不及時、長期掛賬，致使會計材料不實等問題已分別指出糾正外，查實的屬于財務(wù)收支的其他錯弊問題和處理意見如下。