一、我國外資稅收優(yōu)惠法律制度的完善

我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的基本方向應(yīng)是：逐步取消外資企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國民待遇，實(shí)行內(nèi)外完全一致的稅收優(yōu)惠法律制度，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)平等的稅收待遇，使內(nèi)外資企業(yè)在平等的起點(diǎn)上公平競爭。

1.堅(jiān)持稅收法定主義，明確稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體。稅收法定主義是稅法的根本原則，是一個(gè)國家稅收法治程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)和前進(jìn)方向，在某種程度上也是WTO原則對稅法的最高要求。只有堅(jiān)持稅收法定主義才能保證各種稅法措施（包括外資稅收優(yōu)惠法律制度）具有最大的權(quán)威性、確定性、穩(wěn)定性和普遍性。

稅收法定主義要求征稅主體、納稅人、征稅對象、稅目、稅率等稅法要素必須由最高立法機(jī)關(guān)以法律形式加以明確，不能在課稅要素中留下空白并委托行政機(jī)關(guān)立法決定，否則就會影響稅收法律的效力。因?yàn)槎愂諆?yōu)惠無論形式如何，如稅率減免、稅額扣除等，都是對原有稅法要素的改變，地方各級政府都無權(quán)行使稅收優(yōu)惠的立法權(quán)，即使是授權(quán)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)立法，授權(quán)事項(xiàng)也只能限于個(gè)別具體的和輔助性的細(xì)節(jié)。從這個(gè)意義上講，擁有稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體必須只能是最高立法機(jī)關(guān)，稅收優(yōu)惠立法權(quán)通過最高立法機(jī)關(guān)制定法律的方式行使，行政法規(guī)、行政規(guī)章、地方性規(guī)章及行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部規(guī)范性文件等都無權(quán)涉及稅收優(yōu)惠立法權(quán)的行使。

由于受種種因素的制約，稅收法定主義所代表的稅收法治在我國短期內(nèi)是不能實(shí)現(xiàn)的。目前，比較可行的做法是由國務(wù)院委托財(cái)政部或國家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的形式對這些優(yōu)惠措施的適用進(jìn)行解釋和補(bǔ)充，但不能對課稅要素作出變更或修改，除此之外的地方各級政府（包括經(jīng)濟(jì)特區(qū)政府）和地方稅務(wù)部門都無權(quán)制定新的稅收優(yōu)惠措施，從而維護(hù)和保障稅收的權(quán)威性和統(tǒng)一性。2.在統(tǒng)一稅法的基礎(chǔ)上統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，保障內(nèi)外資企業(yè)的平等競爭。我國應(yīng)按照國際慣例，逐步統(tǒng)一稅法，對征稅對象一致的稅種制定內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的稅法，取消境內(nèi)納稅人在法定適用上的區(qū)別待遇。首先，從與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的企業(yè)所得稅人手，制定境內(nèi)所有企業(yè)統(tǒng)一適用的企業(yè)所得稅法。

其次，對征稅對象一致的其他稅種也要制定統(tǒng)一的稅法。如：將適用于內(nèi)資企業(yè)的房產(chǎn)稅法和適用于外資企業(yè)的城市房地產(chǎn)稅法加以調(diào)整、合并、完善，制定出內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的房產(chǎn)稅法；制定內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的車船使用稅法等；此外，在城市建設(shè)維護(hù)稅方面，應(yīng)取消外資企業(yè)不用繳納該稅的規(guī)定，使外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)成為同樣的納稅人。

內(nèi)容提要:由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)資源優(yōu)勢和經(jīng)濟(jì)國際化程度不同，各國都制定符合各自經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的國際投資稅收政策，采取的稅收優(yōu)惠政策的側(cè)重點(diǎn)也各不相同?？鐕髽I(yè)集團(tuán)在制定投資戰(zhàn)略時(shí)應(yīng)注重分析各國引導(dǎo)投資的側(cè)重點(diǎn)并充分加以利用，在投資戰(zhàn)略選擇中，必須慎重確定投資所在國的重點(diǎn)優(yōu)惠項(xiàng)目或重點(diǎn)優(yōu)惠地區(qū)，全面考慮投資國和投資所在國之間的國際稅收協(xié)調(diào)性，正確認(rèn)識資本投入量同稅收負(fù)擔(dān)與其他投資環(huán)境要素之間的關(guān)系。應(yīng)以全球的觀點(diǎn)進(jìn)行國際化投資戰(zhàn)略規(guī)劃，以謀求集團(tuán)整體稅收負(fù)擔(dān)的最小化和整體投資收益的最大化。

關(guān)鍵詞：國際投資；稅收政策；跨國企業(yè)集團(tuán)；戰(zhàn)略選擇

跨國企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行國際投資的目的之一，是取得跨國利潤，但跨國資本的獲利程度要取決于投資所在國的總體投資環(huán)境的好壞。一國的投資環(huán)境大致可以分為兩大類：一類是硬環(huán)境，如交通、電訊、供水供電、城市服務(wù)設(shè)施等。另一類屬于軟環(huán)境，影響投資意愿的投資軟環(huán)境有很多因素，非稅收性因素如社會安定、行政管理效率、外匯政策、銷售市場等，這些因素和投資硬環(huán)境狀況一樣，主要影響投資的稅前利潤規(guī)模。而一國的國際投資稅收政策，尤其是所得稅政策，則決定著國際投資獲取稅后凈利潤的程度。一國的國際投資稅收政策直接或間接地影響著包括硬環(huán)境和軟環(huán)境在內(nèi)的總體投資環(huán)境條件。因此有必要全面認(rèn)識國際投資稅收及其政策取向，分析其對跨國企業(yè)集團(tuán)投資戰(zhàn)略的影響。

一、國際投資稅收政策的基本內(nèi)容

對跨國所得、資產(chǎn)等課稅一直是各國影響國際投資的重要工具，國際投資稅收政策基本上可以劃分為三大類型：

（一）引進(jìn)外資的稅收優(yōu)惠政策

【關(guān)鍵字】外資稅收優(yōu)惠法律制度;稅收法定主義;中國

【摘要】外資稅收優(yōu)惠法律制度在一個(gè)國家的稅收法律體系中占有重要的地位,它是吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施,我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度存在許多缺陷。應(yīng)全方位、多層次地完善現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度,使之在吸引外資、更好地為我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)方面發(fā)揮更積極的促進(jìn)作用。

一、現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度存在的缺陷

由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差,現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí),也對我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展產(chǎn)生了許多不利影響,這些內(nèi)在缺陷主要體現(xiàn)在:

1.對內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套稅制,致使稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別,對外資企業(yè)實(shí)行超國民待遇。目前我國實(shí)施的是內(nèi)外兩套稅制,對外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇在廣度和深度上都超過了內(nèi)資企業(yè),內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)。內(nèi)外資企業(yè)不公平競爭的結(jié)果是外資企業(yè)在國內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)中占據(jù)優(yōu)勢地位,在某些領(lǐng)域形成壟斷地位,這種稅收歧視也使得內(nèi)資企業(yè)在市場競爭中處于劣勢,最終導(dǎo)致許多企業(yè)(特別是國有企業(yè))嚴(yán)重虧損、被兼并甚至破產(chǎn)倒閉。某些內(nèi)資企業(yè)為獲得和三資企業(yè)一致的待遇,改頭換面鉆法律空子,以“三資企業(yè)”的名義進(jìn)行工商登記,在很大程度上導(dǎo)致市場秩序混亂和國家稅款流失。

2.稅收優(yōu)惠層次過多,政出多門,管理混亂?，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度是在我國改革開放不同時(shí)期,根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢的需要和開放地區(qū)的先后順序,針對不同的情況分別制定的,缺乏總體的規(guī)劃設(shè)計(jì)和宏觀控制。稅收優(yōu)惠層次過多、政出多門,導(dǎo)致地方與地方之間、地方與中央之間的稅收優(yōu)惠措施相互沖突和效用抵消,不利于正確引導(dǎo)外資投向,人為地造成了外資在全國各地的不平衡分布。

一、我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制的弊端

1.不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入WTO的新形勢從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國，成為我國經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計(jì)制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個(gè)，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

風(fēng)險(xiǎn)投資屬于一種商業(yè)行為，但它需要我國政府的扶持。政府可以利用風(fēng)險(xiǎn)投資高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的特征，通過一些稅收優(yōu)惠政策，可以降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的稅后利潤和投資收益，調(diào)動企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)投資積極性，推動我國風(fēng)險(xiǎn)投資業(yè)發(fā)展，從而帶動一大批相關(guān)配套產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和新興產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)生，這些配套產(chǎn)業(yè)和新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，又會為國家?guī)碡S富的稅收，為國家制定更為優(yōu)惠的稅收政策奠定了條件。這樣就形成了稅收和風(fēng)險(xiǎn)投資的良性循環(huán)。近年來，我國的風(fēng)險(xiǎn)投資業(yè)發(fā)展速度比較快，稅收政策會對風(fēng)險(xiǎn)投資的各個(gè)方面產(chǎn)生影響，尤其表現(xiàn)在對風(fēng)險(xiǎn)投資預(yù)期收益的影響上。企業(yè)投資者決定是否投資的一個(gè)重要決定因素是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的輕重程度和企業(yè)稅收優(yōu)惠力度的輕重。

一、用我國的稅收政策扶持我國風(fēng)險(xiǎn)投資的現(xiàn)狀和問題

目前，我國的稅收政策有很多不足，需要不斷完善，通過完整的稅收政策扶持我國風(fēng)險(xiǎn)投資的發(fā)展。以下具體分析根據(jù)稅收政策扶持我國風(fēng)險(xiǎn)投資的現(xiàn)狀。

（一）我國的稅收優(yōu)惠政策不夠全面

目前，我國實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策大多數(shù)是針對風(fēng)險(xiǎn)投資后期的，對風(fēng)險(xiǎn)投資之前關(guān)于資金方面的稅收優(yōu)惠力度不夠。并且優(yōu)惠的主要方式是對風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)所得稅的減免，對風(fēng)險(xiǎn)投資者和風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)的優(yōu)惠不夠。另外，我國缺乏對正在進(jìn)行研發(fā)和創(chuàng)立期的企業(yè)的稅收優(yōu)惠和鼓勵政策。

（二）關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)投資的稅收政策體系不完善